Аудит собственного капитала

- если на момент их  приобретения стоимость чистых  активов общества меньше его  уставного капитала, резервного  фонда и превышения над номинальной  стоимостью определенной уставом  ликвидационной стоимости размещенных  привилегированных акций либо  станет меньше их размера в  результате приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им привилегированных  акций определенного типа:

- до полной оплаты всего  уставного капитала общества;

- если на момент их  приобретения общество отвечает  признакам несостоятельности (банкротства)  в соответствии с правовыми  актами РФ о несостоятельности  (банкротстве) предприятий или  указанные признаки появятся  в результате приобретения этих  акций;

- если на момент их  приобретения стоимость чистых  активов общества меньше его  уставного капитала, резервного  фонда и превышения над номинальной  стоимостью определенной уставом  ликвидационной стоимости размещенных  привилегированных акций, владельцы  которых обладают преимуществом  в очередности выплаты ликвидационной  стоимости перед владельцами  типов привилегированных акций,  подлежащих приобретению, либо станет  меньше их размера в результате  приобретения акций.

Общество не вправе осуществлять приобретение размещенных акций  до выкупа всех акций, требования о  выкупе которых поступили от акционеров.

Аудитор проверяет правильность отражения информации о формировании и движении резервного капитала на пассивном счете 82 "Резервный капитал".

Следует иметь в виду, что распределение прибыли (в  том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится  к категории событий после  отчетной даты, свидетельствующих о  возникших после отчетной даты хозяйственных  условиях, в которых организация  ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организация  распределяет прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. При наступлении же события после  отчетной даты в бухгалтерском учете  периода, следующего за отчетным, в  общем порядке делается запись, отражающая это событие. Таким образом, бухгалтерские  записи по формированию резервного капитала составляются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или  выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской  записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный документ в обязательном порядке. В качестве первичного бухгалтерского документа  в данном случае используется бухгалтерская  справка, составленная на основании  протокола общего собрания акционеров (участников). На основании бухгалтерской справки в учете организации составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 82 "Резервный  капитал".

При направлении прибыли  на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль  отсутствуют. На эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у  организации после уплаты налога на прибыль.

Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.

Судебная практика исходит  из того, что законодательство не содержит запрета на создание в акционерном  обществе иных, помимо указанных в Законе N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", фондов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-6143/2007(37953-А46-13)).

Таким образом, организации  вправе создать иные не предусмотренные Законом N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" фонды (например, фонд накопления). Источники образования и пополнения таких фондов, порядок их использования могут быть определены в уставе общества, также в особых положениях о фондах, разрабатываемых и принимаемых обществом.

Использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.

Необходимо иметь в  виду, что использовать резервные  фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом; покрытие за счет этих источников убытков по отдельным  хозяйственным операциям или  сделкам законодательством не предусмотрено.

В бухгалтерском учете  покрытие убытка от деятельности организации  отражается проводкой:

Д-т сч. 82 "Резервный  капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для отражения операции по выкупу облигаций Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена запись по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Поскольку размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов, то увеличение задолженности организации по полученным займам при направлении на эти цели резервного капитала не логично.

По мнению Д.В. Луговского и Д.И. Поноковой, погашение облигаций  следует отражать по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту  счетов учета денежных средств и  расчетов (50 "Касса", 51 "Расчетные  счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.).

Что касается возможности  осуществления указанной операции за счет средств резервного капитала, то она условна по своей природе  и характеризует субъективное представление  лиц, определяющих методологию учета. Организация вправе считать, что, к  примеру, источником средств для  погашения облигаций послужил именно резервный капитал, равно как  основой вложений во внеоборотные активы стала нераспределенная прибыль. Вопрос лишь в том, что отражение данного  обстоятельства должно лежать за рамками  финансового учета.

Выкуп собственных акций  за счет средств резервного капитала эксперты предлагают отражать по дебету счета 82 и кредиту счета 81 "Собственные  акции (доли)".

При проверке отражения  резервного капитала в бухгалтерской  отчетности следует иметь в виду, что по строке 1360 Бухгалтерского баланса отражается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством.

Поскольку организация вправе организовать учет своих специальных  фондов (на выплату дивидендов по привилегированным  акциям, на акционирование работников и т.п.) не только на счете 82 "Резервный  капитал", но и на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в Бухгалтерском  балансе они показываются по строке "Резервный капитал".

Поэтому при заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счетам 82 и 84 (в части специальных фондов, за исключением фондов на финансирование текущих расходов) на отчетную дату (см. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Показатели строки 1360 "Резервный капитал" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерских балансов, составленных на указанные отчетные даты.

Данные строки 1360 Бухгалтерского баланса должны соответствовать данным соответствующих строк разд. 1 новой формы Отчета об изменениях капитала:

- отчетного года (код строки 3300);

- года, предшествующего отчетному  (код строки 3200);

- года, который предшествует  предшествующему отчетному периоду  (код строки 3100).

Проверяя строку "Увеличение капитала - всего" Отчета об изменениях капитала, аудитор должен знать, что в графе "Резервный капитал" в большей части случаев отражается оборот по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Обращаем внимание на то, что в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" до 2011 г. по строке 123 "Реорганизация юридического лица" в графе "Резервный капитал" стоял крестик. С 2011 г. в связи с тем, что реорганизация организации путем присоединения (слияния) способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации, и если это влияние приводит к увеличению каких-либо показателей раздела "Капитал и резервы", то суммы увеличения должны найти отражение по строке 3216 Отчета об изменениях капитала. Двойная запись в этом случае не производится.

Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации  за отчетный год, погашение облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия других средств. Они не могут быть использованы для  иных целей. В связи с тем что  реорганизация организации путем  выделения (разделения) может привести к уменьшению резервного капитала, суммы такого уменьшения отражаются по строке 3226 Отчета об изменениях капитала. Двойная запись в этом случае не производится.

 

 

2.2. Обобщение результатов и подведение  итогов аудиторской проверки  собственного капитала

 

Заключительная стадия аудиторской  проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

• систематизацию результатов проверки;
• анализ результатов проверки;
• составление аудиторского заключения.

Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет поступления  товарно – материальных ценностей, расчетов с поставщиками и т.п.), а  внутри тем -  по аналитическим и  другим признакам.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

• общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
• соблюдение налогового законодательства;
• анализ финансового состояния клиента.

Согласно Федеральному закону об аудиторской  деятельности в РФ аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный  для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соостветствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской  деятельности и содержащей выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соотвествии  порядка ведения его бухалтерского  учета закнодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления  аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской  отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности  этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской  отчетности нормативному акту, регулирующему  бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Если в результате проверки аудиторская  фирма обнаружила что имущественное  и финансовое положение экономического субъекта такого, что возникает серьезное  сомнение по поводу возможности этого  субъекта продолжать эту деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно отразить данное сомнение.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения, но может и отказаться от выражения  своего мнения.

Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

По результатам проведения аудиторской  проверки в ООО «Акцент» аудиторской организацией ООО «Аудит - Право» было составлено безусловно положительное аудиторское заключение. Текст аудиторского заключения приведен в приложении 5.

 

 

2.3. Методика аудита на примере  ООО «Акцент»

 

Основными источниками информации для проведения проверки бухгалтерского учета собственного капитала являются:

• законодательные и инструктивные материалы, регулирующие вопросы формирования и учета капитала и резервов;
• учредительные документы и документы о государственной регистрации организации;
• бухгалтерская отчетность ф. № 1,2;
• учетная политика;
• регистры синтетического и аналитического учета капитала и резервов ж/о № 01 (сч. 50,51), 03 (сч. 75, 76, 58), 04 (сч. 91), 05 (сч. 20, 23, 25, 26),  07 (сч. 80, 81, 82, 83, 84, 96);
• первичные документы по формированию и использованию капитала и резервов (протоколы общего собрания участников, бухгалтерские справки и т.д.).