Аудит внешнеэкономической деятельности

В момент перехода права собственности к иностранному покупателю, оговоренной условиями  поставки, отгруженная продукция  отражается в бухгалтерском учете  на счете «Продажи» по договорной стоимости, пересчитанной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности. При этом в учете делается следующая бухгалтерская запись:

• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».                                                                                                   

Одновременно  списываются все затраты по отгруженным  товарам:

• Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»  Кредит счетов 45 «Товары отгруженные», 44 «Расходы на продажу».                                                                                               

Финансовый  результат продажи определяется на счете 90 и в итоге списывается  на счет 99 «Прибыли и убытки»:

                                                                                                       Таблица 2.2

Финансовый  результат от продаж

 

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Отражена прибыль  от продаж Отражен убыток от продаж	Справка-расчет бухгалтерии Справка-расчет бухгалтерии	90-9 99	99 90-9

 

Валютная выручка  поступает на валютный счет организации-экспортера и отражается в учете в валюте и в рублях путем пересчета  валюты по курсу Центрального банка  Российской Федерации на дату зачисления выручки на счет. При этом в учете производиться следующая бухгалтерская запись:

• Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».                                                                    

Возникающие при  этом курсовые разницы списываются на счет 91. Курсовая разница отражается в учете следующим образом:                                                                                          

                                                                                                       Таблица 2.3

Бухгалтерские записи отражения курсовых разниц

 

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Списываются курсовые разницы положительные отрицательные	Бухгалтерская справка расчет	60, 76 91	91 60, 76

 

Если от иностранного покупателя получен аванс или предварительная оплата за экспортную продукцию (товары, услуги), организация-экспортер должна:

1. начислить НДС по ставке 16,67 % от полученной суммы в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет. При этом в учете делается следующая бухгалтерская запись запись:

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Аванс» Кредит счета 68 «расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».                                                                                                          

2. оплатить НДС по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств на валютный счет:

• Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»  Кредит счета 52 «Валютные счета».

Зачет НДС, уплаченного в бюджет с авансов и предоплат, производится организации-экспортеру после подтверждения реального экспорта и предъявления в ИМНС необходимых документов. При этом в учете делается следующая бухгалтерская запись:

• Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»  Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Аванс».                                                                                               

Для аудиторской организации аудит  экспортных операций является областью, требующей специального внимания. При планировании и проведении проверок деятельности организаций-экспортеров проверяющая организация должна учитывать специфические особенности ведения бухгалтерского учета, налогообложения и правового регулирования экспортных операций.

Необходимость выделения и изучения экспортных операций обусловлена, прежде всего, государственной  значимостью экспортной деятельности.

Цель аудита экспортных сделок – выразить независимое  мнение о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности экспортных операций и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета экспортных операций законодательству Российской Федерации. Под достоверностью, в свою очередь, понимается степень точности данных по экспортным операциям, отражаемых в финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [19, с.165].

Источниками информации для проведения аудита учета экспортных операций являются:

• приказы об учетной политике предприятия;
• внешнеторговые контракты;
• договоры с транспортными и посредническими организациями;
• книга регистрации контрактов;
• авансовые отчеты;
• банковские документы;
• счета-фактуры;
• накладные;
• ведомости учета готовой продукции;
• ведомости учета отгруженной продукции;
• главная книга;
• книга покупок;
• книга продаж;
• журналы-ордера;
• налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

Для того, чтобы профессионально разбираться в процессе формирования результатов от экспортных операций, аудитору необходимы глубокие знания в таких областях, как:

1. Принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота;
2. Таможенное законодательство;
3. Валютное законодательство;
4. Налоговое законодательство;
5. Методология учета в России и основы международного учета;
6. Порядок совершения международных расчетов и многообразие их форм;
7. Законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственность за их нарушение.

В процессе своей  работы аудитор анализирует различные  документы, на основании которых  формирует мнение о достоверности  отчетности и соответствии совершаемых  операций действующему законодательству. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия - экспортера:

• внешнеторговые контракты;
• приказы об учетной политике предприятия;
• книга регистрации контрактов;
• паспорта сделок;
• банковские документы уполномоченных банков;
• ведомости учета готовой продукции;
• ведомости учета отгруженной экспортной продукции;
• бухгалтерская отчетность предприятия;
• Главная книга;
• Книга продаж;
• Книга покупок;
• грузовые таможенные декларации;
• первичные товаросопроводительные документы;
• налоговые декларации;
• переписка с экспортерами;
• договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт [19, с. 170].

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности.

Перед составлением плана и программы проверки экспортных операций прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Это позволяет найти наиболее уязвимые места в системе учета экспортных операций и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.

Далее на основе результатов проверки системы внутреннего  контроля строятся план и программа  аудита. При этом план аудита должен охватывать следующие основные направления проверки:

• Правовая оценка контрактов по экспортным сделкам с позиций действующего законодательства (а также паспортов сделок и других документов, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством в банк, налоговые органы и т. д.);
• Организация первичного учета экспортных операций;
• Организация бухгалтерского учета экспортных операций;
• Достоверность величины налоговых обязательств.

Первый этап проведения аудита – правовая оценка контрактов (договоров) с позиций действующего законодательства. Необходимость проведения данной процедуры обусловлена тем, что нарушение законодательства, к примеру, валютного или таможенного, может повлечь применение санкций, которые в свою очередь могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, а также поставить под сомнение возможность ее функционирования в обозримом будущем.

Следующий шаг  при проведении аудита экспортных операций – изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактную стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие – продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию – покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-2010.

Далее осуществляется проверка правильности порядка отражения  операций по формированию себестоимости  на счетах бухгалтерского учета. Для  этого аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• обоснованность отнесения расходов на себестоимость экспортируемой продукции (в состав расходов на продажу экспортируемых товаров);
• обоснованность и экономическая целесообразность применения организацией методов калькулирования себестоимости продукции, а также определения остатков незавершенного производства;
• ведение организацией аналитического учета по счетам учета затрат, готовой продукции, товаров отгруженных;
• обоснованность использования организацией счета 45 «Товары отгруженные» [20, с.135].

В себестоимость  включаются все экономически оправданные, документально подтвержденные расходы, связанные с производством и  реализацией продукцией. Таким образом, проверка правильности формирования проверяемым  субъектом себестоимости экспортной продукции должна прежде всего основываться на формальном методе проверки и методе экономической целесообразности, основой которых является проверка правильности оформления первичных документов, наличие оправдательных документов, обосновывающих фактические затраты, а также проверка экономической целесообразности совершенных расходов.

Как правило, при  формировании себестоимости организации-экспортеры допускают нарушение принципа принадлежности затрат, согласно которому расходы, совершенные  хозяйствующим субъектом, включаются в себестоимость производимой им продукции в случае, если обязанность по осуществлению указанных расходов не возложена законом или договором на иной хозяйствующий субъект.

Названный принцип  приобретает особую актуальность при  проведении экспортных операций по причине использования сторонами во внешнеэкономической деятельности правил толкования терминов международной торговли «Инкотермс». Таким образом, аудитору необходимо проверить соответствие расходов, понесенных экспортером и включенных им в себестоимость продукции, базису  поставки, предусмотренному договором.

В обязательном порядке аудитор сравнивает данные выставленных счетов на оплату продукции  с данными грузовых таможенных деклараций, а именно, совпадает ли сумма счета  с суммой фактурной стоимости товара, указанной в графе 22 «Валюта и общая фактурная стоимость» грузовой таможенной декларации. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта, валюта платежа, валюта, указанная в счете и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудитору для подтверждения остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Экспортные поставки» [20, с. 143].