Аудит внешнеэкономической деятельности

Программы аудита импортных операций предусматривают  следующие специфические процедуры:

• анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), которые подтверждают права клиента на отражение в бухгалтерском учете операций по формированию кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
• проверка порядка формирования стоимости товарно-материальных ценностей, оборудования и прочих активов, приобретенных в результате совершения импортных операций;
• проверка перехода права собственности при совершении внешнеэкономических операций (в соответствии с международным правом или импортными контрактами);
• проверка существования, точности измерения и полноты отражения в учете сумм НДС, подлежащего уплате на таможне;
• аудит импортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т.п.);
• проверка порядка отражения задолженности перед таможенными органами по таможенным платежам;
• проверка правоустанавливающих документов, своевременности отражения и стоимостной оценки сумм штрафных санкций, предусмотренных импортными контрактами [15, с. 136].

Для выражения своего мнения о достоверности отражения импортных операций аудитор должен учесть следующие факторы, связанные с выполнением импортных сделок:

• экономическую и политическую ситуации в странах - участницах сделок и их межгосударственные отношения;
• характеристику контрагентов;
• статус иностранного юридического лица;
• особенности налогообложения, определенные международными конвенциями.

При аудите импортных  операций следует особо внимательно  проверить правильность исчисления курсовых разниц. Они по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. Датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов считается дата перехода собственности к импортеру на импортируемые товары.

Поэтому аудитору необходимо тщательно изучить положения внешнеторгового контракта и определить момент перехода права собственности от поставщика к покупателю. Кроме того, аудитор выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных товаров, так как пересчет стоимости активов в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Другой особенностью аудита импортных операций, на которую  необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания  НДС с нерезидента. В ст. 148 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы в целях НДС. Согласно этой же статье документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракты, заключенные с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг (счета-фактуры и счета, платежные поручения, выписки банка о списании средств со счета плательщика).

Аудит налогообложения  является одним из наиболее сложных участков аудиторской проверки импортных операций. Для аудита налогообложения импортных операций применяются следующие методы проверок: документальная, специальная, встречная. 

Документальной считается проверка документов и записей операций в учетных регистрах (применяются методы формальной, логической и арифметической (счетной) проверки).

Специальная проверка применяется в случае необходимости привлечения к проверке эксперта в той или иной сфере деятельности. 

Встречная проверка осуществляется в целях установления соответствия проверяемой отчетности определенным требованиям.

При проведении аудита расчетов с  бюджетом по налогам и сборам выполняются  все этапы аудита, а именно:

• предварительное планирование аудита налогообложения;
• непосредственное планирование аудита налогообложения;
• оценка системы внутреннего контроля предприятия по правильности, своевременности и полноте исчисления налогов;
• проведение аналитических процедур (аудит по существу);
• оценка результатов аудиторской выборки;
• оценка влияния результатов аудита налогообложения на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности [15, с.181].

Аудиторы, проверяя реализацию импортных товаров, обязаны  также проверять своевременность  и полноту сдачи валютной выручки  в уполномоченный банк и правильность исчисления и уплаты налогов. В связи с этим аудитор должен составить аудиторскую программу проверки операций по исчислению и уплате налогов.

Переход права  собственности на импортируемые  товары при отражении операций по импорту товаров имеет большое значение. Налаженный учет, постоянный анализ условий поставки по импортным контрактам поможет предприятиям уберечься от ошибок при определении налогооблагаемой базы и исчислении налогов.

Условия поставки оказывают немаловажное влияние на порядок налогообложения и своевременность принятия товаров к учету. Российский покупатель имеет право оприходовать импортные товары только в момент перехода к нему права собственности. В случае неверного определения этого момента будет неправильно определена стоимость импортируемого товара в связи с изменением курса валюты, что повлечет за собой ошибку в расчете курсовых разниц и, как следствие, налогооблагаемой прибыли.  
Не правомерно также при оприходовании товара до момента перехода права собственности принимать к вычету НДС, уплаченный на таможне.  
Если товар был оприходован и реализован в разные отчетные периоды, неверное определение момента перехода права собственности может привести к занижению расчетной базы по налогу на имущество [19, с. 195].

Правила «Инкотермс» момент перехода прав собственности не устанавливают, так как носят лишь рекомендательный характер. В связи с этим заинтересованные стороны должны определить в контракте момент перехода права собственности, который может не совпадать с моментом перехода рисков. В этом случае импортер может понести расходы по доставке товаров до момента перехода права собственности на импортируемые товары и не сможет их отразить не только в стоимости товаров, но и вообще в бухгалтерском учете. Товары учитываются по фактической себестоимости, т.е. в сумме затрат на их приобретение. Вместе с тем данное положение, распространяется лишь на товары, принадлежащие импортеру на праве собственности, и не относится к другим товарам. Следовательно, если расходы по доставке импортных товаров будут включены в стоимость товара, то при дальнейшей реализации это приведет к занижению налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. 

При обнаружении такого рода ошибок аудитор должен предложить пересчитать  налогооблагаемую прибыль, исключив из нее суммы транспортных расходов. Во избежание таких ситуаций в импортном контракте необходимо отдельным пунктом указать, что транспортные расходы несет импортер. 

Для выполнения программы аудита импортных  операций в части правильности определения налогооблагаемой базы по налогам на имущество, на прибыль необходимо проверить:

• правильность, своевременность, полноту формирования налогооблагаемой базы, соблюдение основных принципов при ее определении;
• правильность формирования налоговых вычетов;
• обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры;
• достоверность первичных документов для заполнения налоговых регистров;
• реальность включения первичных документов в соответствующие периоды [21, с. 168].

Проверку можно осуществить, анализируя данные налоговой отчетности в сравнении с данными аналитических регистров налогового учета. При этом сведения в первичных документах должны соответствовать сведениям в регистрах аналитического налогового учета.

В соответствии с программой аудита необходимо проверить, кроме того, правильность определения в расчетной стоимости импортируемых товаров. Для этого следует:

• проверить полноту и достоверность расчета таможенной стоимости за отчетный период;
• удостовериться, что импортные цены соответствуют нынешнему рыночному уровню цен, для чего проверяются первичные документы, определяющие фактическую стоимость товара, паспорта импортных сделок и др.

Аудит импортных  операций требует знания международного и российского законодательства, специфических разделов бухгалтерского и налогового учета.

Реализация изложенных аспектов аудита импортных операций окажет существенную помощь в ходе аудита процессов внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.

2.3 Особенности  аудита валютных операций (денежных средств в иностранной валюте)   

Валютные операции − это расчеты за товары и услуги с применением различных видов иностранной валюты. Именно наличие внешнеэкономической деятельности обуславливает появление валютных операций.

Согласно п. 3 ст. 1. Закона «О валютном регулировании и валютном контроле», иностранная валюта − это денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве [5].

Курс иностранной  валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену этой валюты. Согласно п. 2 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет по валютным счетам и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. В большинстве случаев эту дату определить довольно просто: по выпискам банка с валютного счета, отчета кассира валютной кассы и т. п. В остальных случаях она оговаривается в нормативных документах или устанавливается исходя из содержания операции.

При осуществлении  внешнеэкономической деятельности заключение контрактов и осуществление  платежей по ним совершаются в  различных видах валют. Поэтому  при аудите валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете (синтетический учет должен вестись в рублях, а аналитический учет - сразу в двух единицах измерения - в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения бухгалтерской операции).

Все расчетные  операции по валютному счету в  банке отражаются в бухгалтерском  учете на активном счете 52 «Валютные счета».

Счет 52 «Валютные  счета» предназначен для обобщения  информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте на территории страны и за рубежом. К нему могут быть открыты следующие субсчета:

52.1 «Транзитный  валютный счет»

52.2 «Текущий  валютный счет»

52.3 «Валютные  счета за рубежом»

Транзитный  валютный счет открывается для осуществления  обязательной продажи валютной выручки, перечисленной организации юридическими или физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров, работ, услуг, интеллектуальной собственности. После продажи оставшаяся часть валюты перечисляется банком с транзитного счета на текущий валютный счет организации. На сегодняшний момент в законодательстве РФ отсутствует положение об обязательной продаже валюты, поэтому использования этого счета в учете ограничено [12, с. 241].

                                                                                                     Таблица 2.22

Отражение операций на транзитном валютном счете