Бухгалтерский финансовый учет материалов

       После утверждения Программы документы  нормативного регулирования бухгалтерского учета в России в области учета  материалов претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО.

       В 2000 году введен в действие новый  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Подход к учету материально-производственных запасов был существенно изменен: в Плане счетов не предусмотрен бухгалтерский счет для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Изменение было внесено на основании отсутствия в МСФО данной категории активов.

       В 2001 году утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н) взамен ПБУ 5/98, утвержденного  приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. № 25н. Введение ПБУ 5/01 было обусловлено переходом на новый План счетов.

       ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, тогда как ПБУ 5/98 устанавливало  методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах. Тем самым ПБУ 5/01 придан обязательный характер, за несоблюдение которого могут применяться санкции, установленные ст.120 НК РФ, - за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, под которым в том числе понимается и «неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, материальных ценностей».

       Рассмотрим  изменения, произошедшие в бухгалтерском  учете материалов в связи с  принятием новой редакции Положения.

       1) раздел I «Общие положения».

       Начиная с 2002 г. из категории материально-производственных запасов исключаются малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

       2) расходы на проценты по полученным  кредитам и займам.

       В соответствии с ПБУ 5/98 в фактические затраты включались затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков, полученным для приобретения МПЗ, а также затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

       В ПБУ 5/01 предусмотрено включение  в состав фактических затрат начисленных  процентов по кредитам, предоставленным  поставщиками, а также начисленных  до принятия к учету МПЗ процентов  по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

       Новый порядок привел в соответствие правила  учета процентов по полученным кредитам и займам, установленные в п. 73 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, и правила учета таких процентов в случае получения кредитов и займов на приобретение МПЗ. Так, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов. А в силу ПБУ 5/98 в фактические затраты на приобретение МПЗ включались расходы по оплате указанных процентов.

       В ПБУ 5/01 уточнено, что данные затраты  включаются в стоимость МПЗ только до принятия активов к учету.

       3) суммовые разницы.

       В соответствии с ПБУ 5/01 фактические  затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих  до принятия МПЗ к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

       4) оценка МПЗ, полученных в счет  вклада в уставной капитал, приобретенных безвозмездно, полученных по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами.

       В фактические затраты по МПЗ, полученным в счет вклада в уставный капитал, приобретенным безвозмездно, полученным по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами, включаются затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

       В 2001 году приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н были введены в действие «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Методические указания определили порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01. На их основе разрабатываются внутренние положения организации, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

       Однако  реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело с том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения [19].

       В 2002 г. вступает в действие глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная  глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой  самостоятельной системы учета  – системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.

       Так, согласно ст. 313 главы 25 подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

       Ранее для получения аналогичных данных использовались:

• первичные учетные документы;
• регистры бухгалтерского учета;
• бухгалтерская отчетность;
• налоговые корректировки;
• расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

       В 2003 г. произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок  ведения бухгалтерского учета МПЗ.

       Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. С момента введение в действие данных Методических указаний учет средств труда больше не регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

       В действующий План счетов бухгалтерского учета внесены дополнения, касающиеся учета материалов (приказ Минфина  РФ от 07.05.03 № 38н). Счет 10 «Материалы»  был дополнен следующими субсчетами: 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

       1.5 Сравнительный анализ  российских стандартов  и МСФО в области  бухгалтерского учета  материалов.

       Под стандартом понимают нормативно-технический  документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области  деятельности человека. Они включают в себя определения, термины, единицы  измерения, краткие подходы и  обобщающие методики [9].

       Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные – целого ряда стран.

       Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

       Основная  задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов  и обязательств и надлежащего  раскрытия соответствующей информации [16].

       Российские  стандарты (в отечественном бухгалтерском  учете – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и носят обязательный характер. Они устанавливают принципы, базовые  правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и предоставления бухгалтерской отчетности.

       В связи с принятием Минфином России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180) актуальным становятся вопросы о степени соответствия российских стандартов и МСФО в области бухгалтерского учета материалов. Рассмотрение Российских и международных подходов к системам бухгалтерского учета показало заметные несходства в таких элементах, как:

       1) Способы оценки активов.

       Способы оценки активов (и пассивов) в системе  международных стандартов опираются  на принцип осмотрительности. Стоимость  активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости (первоначальной, восстановительной стоимости) и рыночной цены (справедливой или возмещаемой стоимости). Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли)

       В отечественных стандартах не используется понятие справедливой и возмещаемой  стоимости.

       Справедливая  стоимость – это стоимость актива, определяемая при совершении сделки между хорошо информированными сторонами. Такая стоимость обычно совпадает с ценой объекта на активном рынке, на котором масса независимых участников осуществляет регулярные сделки.

       Возмещаемая стоимость – это большая величина из двух: чистой продажной цены актива и ценности его использования, где под чистой продажной стоимостью понимается рыночная цена за вычетом затрат на реализацию актива, а под ценностью использования актива – дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых в ходе его использования.

       В настоящее время российские стандарты  в совокупности со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» позволяют использовать принцип осмотрительности на практике [9].

       2) Порядок и способы внесения  исправлений в бухгалтерскую  отчетность.

       Заметно отличается российский бухгалтерский  учет от учета по международным стандартам по способам ведения исправлений  в составленную отчетность.

       За  рубежом исправления, связанные  с изменением учетной политики, обычно производят по решению руководства предприятия или в связи с изменениями стандартов. При этом изменения вносят во все предшествующие периоды, а общий результат корректировок включают в отчет о прибылях и убытках текущего периода. Если изменения касаются оценок активов и пассивов, то исправления не вносятся в отчетность предыдущих лет, а только в отчетность текущего года. Ошибки прошлых периодов исправляют в виде изменения  сальдо начального по прибыли текущего периода.

       Рассмотрим положения международных и российских стандартов по бухгалтерскому учету материалов.

       Учет  производственных запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов.

       1) МСФО 2 требует отражения в учете  и отчетности запасов либо  по себестоимости, либо по рыночной  цене за вычетом расходов на  их доработку и реализацию. Такая  оценка является более консервативной, чем предусмотренная в ПБУ  5/01, согласно которому себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов [15].