Бухгалтерский учет косвенных расходов

На первом субсчете учитывают расходы на содержание и эксплуатацию оборудования: амортизацию оборудования и транспортных средств; оплату труда рабочих, обслуживающих оборудование; расходы на ремонт оборудования и др. На втором субсчете отражают оплату труда аппарата управления; единый социальный налог с данной оплаты труда; амортизацию здания, цеха, сооружений и инвентаря; расходы на текущий ремонт зданий и сооружений и др.

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме.

По истечении месяца собранные  в ведомости № 12 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве» и других счетов (29, 76, 79, 97, 99).

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела.

А. Расходы на управление организацией: «Заработная плата  аппарата управления организацией»; «Командировки  и перемещения»; «Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны»  и др.;

Б. Общехозяйственные расходы: «Содержание прочего общезаводского (не административноуправленческого) персонала»;

«Амортизация основных средств»; «Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера» и др.

В. Сборы и отчисления: «Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы».

Г. Общезаводские непроизводительные расходы: «Потери от простоев»; «Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах» (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновников) и др.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов (форма № 15), а при использовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости. В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Дт сч. 20 «Основное производство» — на сумму расходов, относящихся к основному производству;

Дт сч. 23 «Вспомогательные производства» — на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам;

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» — на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам;

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму расходов, понесенных в результате временной остановки производства, и др.;

Кт сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы можно списывать с кредита счета 26 в дебет счета 90 «Продажи».

1.5. Налоговый учет косвенных расходов.

Налоговый учет – это  система обобщения информации о  доходах и расходах для определения  налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета  организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается  каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением  руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного  или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Большинство организаций несут такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации  выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к  незавершенному производству, готовой  продукции на складе, а также к  отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК). 

Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой  базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).  
Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.  
При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено. 

К прямым расходам относились: 
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса. Это затраты на приобретение сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов;

расходы на оплату труда  персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы  ЕСН, начисленного на указанные суммы  расходов на оплату труда; 
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенными признавались все иные расходы, за исключением  внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Указанный порядок распределения  расходов требовал от налогоплательщиков решения достаточно сложных задач. Так, для целей налогообложения  к косвенным расходам относились расходы, которые в бухучете признавались прямыми. Например, расходы на услуги сторонних организаций, связанные  с производственным процессом. Чтобы  выполнить требования и налогового, и бухгалтерского законодательства одновременно, организации были вынуждены  усложнять учет и применять нормы  ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Если организации расширяли  состав прямых расходов в налоговом  учете до состава прямых расходов в бухгалтерском, то тем самым  они нарушали требования налогового законодательства. Это влекло за собой санкции в соответствии со статьей 120 НК РФ.

 

1.6. Порядок распределения косвенных расходов на предприятии.

Распределение косвенных  расходов и их включение в состав себестоимости промышленной продукции  остается одним из проблемных вопросов в национальном учете. Это обусловлено  тем, что при распределении общепроизводственных расходов появляются излишне распределенные или нераспределенные общепроизводственные расходы. Недостаточность законодательного и методического регулирования  учета излишне распределенных общепроизводственных расходов определяет первоочередную важность решения этого вопроса.

Вопросы учета и распределения  косвенных расходов изучаются в  трудах многих экономистов. Так, С. Голов  на основании положений П(С)БУ 16 исследует порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость продукции. В ходе своего исследования он отмечает, что отнесение затрат к определенному объекту должно осуществляться экономически целесообразным путем, то есть при этом следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод. И. Буфатиной, Н. Огийчуком, Л. Лавриненко, Т. Шевяковой замечено, что абсолютно точного разделения расходов на постоянные и переменные не может быть, поскольку имеются расходы, которые содержат в себе постоянную и переменную части. В качестве примера авторы приводят оплату труда аппарата управления производством, которая может включать в себя как постоянную часть (оклад), так и переменную (вознаграждения, премии и др.). Однако, что касается вопроса несовершенства учета нераспределенных и излишне распределенных общепроизводственных расходов, то упомянутые авторы не выделяют этой проблемы, а лишь излагают существующий порядок. Как отмечает Л. Слюсарчук, кроме используемых отечественными предприятиями методов распределения общепроизводственных расходов, в зарубежной практике существует еще один метод - метод долевого распределения пропорционально основным затратам. Однако, по мнению автора, он не всегда эффективен для различных видов деятельности. Кроме того, Л. Слюсарчук подробно изучает применяемые за рубежом методы распределения накладных затрат, которые облегчают работу учетчиков. О. Кононенко, исследуя требования П(С)БУ в части косвенных расходов, обосновывает необходимость их частичного исключения из состава остатков незавершенного производства и готовой продукции. В целом, авторы сходятся во мнении о несовершенстве законодательства, регулирующего порядок учета общепроизводственных расходов, их распределения и включения в себестоимость продукции.

В условиях рыночной экономики  одной из важнейших проблем современного бухгалтерского учета является необходимость  совершенствования используемой предприятиями  методики распределения и отражения  в отчетности общепроизводственных расходов, а также порядок их включения  в состав себестоимости продукции.

Целью статьи является изучения порядка распределения косвенных  расходов путём их включения в  себестоимость продукции.

Косвенные, или непрямые, расходы присутствуют в составе  себестоимости любой продукции. Эти затраты составляют комплексные  статьи калькуляции, которые отличаются по функциональной роли в производственном процессе .

В соответствии с П(С)БУ 3 и П(С)БУ 16 непрямые затраты предприятия делятся на общепроизводственные и другие затраты операционной деятельности: административные затраты, затраты на сбыт и прочие операционные затраты.

Косвенные затраты непосредственно  связаны с процессом производства, но не могут быть отнесены к конкретному  виду продукции экономически целесообразным путем. Это вызывает необходимость  их распределения между различными видами продукции. Таким образом, косвенные  расходы не могут прямо включаться в себестоимость продукции.

Согласно П(С)БУ 16 «Расходы», к общепроизводственным расходам относятся: стоимость вспомогательных материалов, заработная плата аппарата управления цехами, участками, затраты на содержание и ремонт зданий, помещений и оборудования общепроизводственного назначения, арендная плата, коммунальные услуги и т. д. В пункте 16 П(С)БУ 16 указано, что предприятиям дано право самостоятельно устанавливать перечень и состав переменных и постоянных производственных накладных расходов, которые следует отразить в документе об учетной политике предприятия.

Помимо общепроизводственных расходов в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы. Прямыми эти затраты  названы не случайно, а исходя из того, что они могут быть отнесены непосредственно к определенному  объекту затрат экономически целесообразным путем.

Что касается общепроизводственных расходов, то они, напротив, относятся  к непрямым (косвенным) расходам, поскольку  их невозможно выделить в стоимости  каждого вида продукции экономически целесообразным путем.

Выражение «экономически  целесообразным путем» означает, что  при отнесении затрат к определенному  объекту следует руководствоваться  принципом соотношения затрат и  выгод.

Что касается других особенностей общепроизводственных расходов, то в  отличие от прямых расходов, которые  всегда являются переменными, общепроизводственные расходы могут быть как переменными, так и постоянными.

Накопление общепроизводственных расходов ведут в ведомостях по цехам  на субсчетах к счету 91 «Общепроизводственные  расходы». На практике можно встретить  накопление затрат на счете 91 по предприятию  в целом. Это объясняется тем, что такие расходы для дальнейшего распределения планируют в целом по предприятию, а не по конкретному цеху.

Общепроизводственные расходы  распределяются между счетами 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».

Распределение происходит из-за того, что не все затраты, собранные  предприятием в течение месяца на счете 91 «Общепроизводственные расходы», могут быть отнесены в состав производственной себестоимости, а только их часть, в  зависимости от соотношения фактического выпуска продукции и нормальной производственной мощности. Остальная  часть признается затратами в  период их возникновения. В экономической  литературе отмечается, что показатель нормальной мощности для многих предприятий  в настоящее время отличается от того объема, который может быть достигнут в соответствии с технико-экономическими характеристиками оборудования.

Термины, относящиеся к  распределению затрат, неодинаковы  в различной экономической литературе. Чаще всего под «распределением  затрат» понимается их отнесение  на конкретный объект. (Также используются термины cost reallocation, cost assignment, cost apportionment, cost distribution и cost tracing. Термины cost application и cost absorption универсальны, они используются на последней стадии распределения затрат на продукцию и на период.

Зарубежные авторы выделяют три основных момента распределения затрат.

Выбираются объекты, на которые  относятся затраты (независимая  переменная). Например, продукция, услуги, переделы, контракты, цехи.

Выбираются и собираются затраты (зависимая переменная), которые  следует отнести на объекты, например, основные материалы, трудозатраты, накладные расходы. Группа затрат (cost pool) - это определенная совокупность индивидуальных затрат.

Выбирается база распределения (cost allocation base), которая соотносит затраты или группы затрат с учетными объектом. Например, производственные косвенные затраты обычно распределяются пропорционально прямым трудо-часам или прямым машино-часам.

Общепроизводственные затраты  распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения. Согласно П(С)БУ 16, те предприятия, которые заняты производством готовой продукции (выполнением работ, оказанием услуг), должны распределять общепроизводственные расходы (счет 91) между счетами 23 и 90 ежемесячно. В случае, когда фактический объем производства не достигает ожидаемого среднего уровня производства, в состав производственной себестоимости продукции включается лишь часть постоянных общепроизводственных расходов. Оставшаяся часть таких расходов, которые называются нераспределенными, подлежат списанию на затраты отчетного периода, в котором они возникли, и в состав производственной себестоимости не входят. Они включаются в состав себестоимости реализованной продукции, то есть списываются в дебет счета 90 «Себестоимость реализации».