Доходы организации : сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета

При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать  положения п. 3 ст. 39 НК РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией. Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.

К таким операциям относятся:

1) Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Под обращением российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. Применительно к налогу на прибыль наиболее актуальной является операция по реализации иностранной валюты.

2) Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации. Реорганизация может происходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Во всех случаях реорганизации у реорганизуемой организации не возникает дохода от реализации при передачи имущества и нематериальных активов правопреемнику.

3) Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Данное положение применяется  в отношении организаций, которые передают имущество некоммерческим организациям в виде взносов, пожертвований или иным безвозмездным способом. Безвозмездная передача имущества для налога на прибыль не признается реализацией.

4) Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Данное положение применяется в отношении организаций, которые осуществляют инвестиции в виде передачи имущества в следующих случаях:

• вклад имущества в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
• вклад по договору о совместной деятельности;
• паевые взносы в паевые фонды кооперативов;
• вклады в паевой инвестиционный фонд;
• взносы по договору об участии в долевом строительстве; и т. д.

5) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытие) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Данное положение распространяется на организацию, созданную в форме  общества или товарищества, которая  передает имущество своему участнику  в следующих случаях:

• при выходе участника из организации;
• при выбытии  участника из организации;
• при ликвидации самой организации.

В указанных случаях не признается реализацией передача имущества  в пределах первоначального взноса.

6) Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Данное положение распространяется на простое товарищество (договор о совместной деятельности), которое передает имущество своему участнику в следующих случаях:

• при выделе его доли;
• при разделе имущества.

Выдел доли одного участника из имущества, находящегося в общей собственности  всех участников договора о совместной деятельности, осуществляется при выходе этого участника из договора.

Раздел имущества, находящегося в  общей собственности всех участников договора о совместной деятельности, осуществляется при прекращении  действия договора о совместной деятельности.

В указанных случаях не признается реализацией передача имущества  в пределах первоначального взноса, и соответственно не увеличивается  налоговая база по налогу на прибыль  в рамках договора о совместной деятельности.

1) Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

2) Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

3) Иные операции в случаях предусмотренных настоящим Кодексом

Данные операции не рассматриваются  для целей налогообложения в качестве реализации [18].

 

2.3 Налоговый учет внереализационных доходов

 

Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:

• доходов от реализации:
• доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 Налогового кодекса.

Внереализационными доходами, в  частности, признаются следующие доходы:

1) От долевого участия в других организациях¸ за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации

2) В виде положительной (отрицательной) курсовой разница, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

3) В виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения.

В качестве самостоятельной санкции  за нарушение договорных обязательств являются ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами).

Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса  РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для  восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

К убыткам относятся:

• затраты по восстановлению нарушенного права;
• реальный ущерб;
• упущенная выгода.

4) От сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду).

По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Если операция по сдаче имущества  в аренду носит систематический  характер, то она учитывается как доход от реализации.

Если операция по сдаче имущества  в аренду носит не систематический  характер, то она учитывается как  операция по реализации в случае закрепления  такого положения в приказе по учетной политике для целей налогообложения и учитывается как внереализационная операции, если иное положение не закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

В отношении особенностей налогообложения  дохода от сдачи государственного, муниципального имущества в аренду необходимо руководствоваться следующим: в соответствии со ст. 42 Бюджетного кодекса РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

5) От предоставления в пользование  прав на результаты интеллектуальной

деятельности и приравненные к  ним средства индивидуализации (в  частности, от предоставления в пользование  прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

С 1 января 2008 г. вопросы использования  прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируются частью 4 Гражданского кодекса РФ.

6) В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Отношения, связанные с предоставлением  заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл. 42 Гражданского кодекса РФ. В роли заимодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.

К ценным бумагам, которые служат средством  оформления долговых обязательств, относятся  векселя и облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, а  также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада.

Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета. Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяется договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условии проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст. 852 ГК РФ).

Другие долговые обязательства  – товарный кредит (ст. 822 Гражданского кодекса) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и  рассрочка оплаты товаров, работ, услуг – ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется  на дату реализации и включает в сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных  доходов.

7) В виде сумм восстановленных  резервов, расходы на формирование  которых были приняты в составе  расходов в порядке и на  условиях, которые установлены ст. 266, 267, 267. 2, 292, 294, 294. 1, 300, 324 и 424. 1 Налогового кодекса РФ.

8) В виде безвозмездно полученного  имущества (работ, услуг) или  имущественных прав, за исключением  случаем, указанных в ст. 251 НК  РФ. Налоговая база увеличивается  единовременно – в момент оприходования  полученных объектов.

В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанностей передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающем лицу услуги).

Данное положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования  нежилыми помещениями, когда в состав внереализационного дохода включаются суммы экономической выгоды в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен, с учетом ст. 40 НК РФ.

Однако указанное правило не распространяется на операции по получению  денежных средств по договорам беспроцентного займа.

Налоговая база по рассмотренному основанию  исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  ст. 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ – по амортизируемому имуществу;

б) затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (работам, услугам).

9) В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности).

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются  соединить свои вклады и совместно  действовать без образования  юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

10) В виде дохода прошлых лет,  выявленного в отчетном (налоговом)  периоде.

Определения понятия доходов прошлых  лет законодательство о налогах  и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует  понятием «прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году».