Доходы организации : сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении  ошибок (искажений) в исчислении налоговой  базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.

Согласно ст. 274 НК РФ налоговой  базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Если при выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых  лет не представляется возможным  определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой  базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.

Если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой  базы, относящихся к прошлым налоговым  периодам, можно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок с учетом положений ст. 54 НК РФ.

11) В виде положительной курсовой  разницы, возникающей от переоценки  имущества в виде валютных  ценностей (за исключением ценных  бумаг, номинированных в иностранной  валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58 – ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу, возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в подп. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1ст. 26 Налогового кодекса РФ.

Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ. Согласно абз. 2 и 5 п. 2 данной статья доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода  права собственности либо на дату погашения.

Доходы и расходы в виде положительной  и отрицательной курсовых ризниц, возникающие при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной  валюте, не учитываются для целей налогообложения с 1 января 2002 г.

Положительной курсовой разницей для  целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при  дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» - ПБУ 3 / 2006 «курсовая  разница» - разница между рублевой оценкой актива или обязательств, стоимость которого выражен в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода». По данной статье учитывается положительная курсовая разница, которая образуется в виде превышения первой составляющей над второй.

12) В виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно ст. 316 Налогового кодекса  РФ, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки  от реализации пересчитывается в  рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

13) В виде основных средств  и нематериальных активов, безвозмездно  полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей.

14) В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

15) В виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.

По данной статье учитываются  использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), которые указываются по гр. 9 листов 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации, если иное не учитывается в составе доходов по иным основаниям.

16) В виде использованных не  по целевому назначению организациями,  в состав которых входят особо  радиационно опасные и ядернооопасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Согласно Федеральному закону от 06. 06. 2005 № 58 – ФЗ организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерноопасные производства и объекты, включают в состав внереализационных доходов суммы средств, которые предназначались для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии, но фактически не были использованы по целевому назначению.

17) В виде сумм, на которые  в отчетном (налоговом) периоде  произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

18) В виде сумм возврата от  некоммерческой организации ранее  уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производство и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческими организациями, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками – плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

19) В виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

По данной статье не учитываются  следующие суммы:

• суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;
• суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.

Согласно ст. 196 Гражданского кодекса  РФ общий срок исковой давности составляет 3 года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться  специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

По общему правилу течение срока  исковой давности начинается со дня, кода лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Если обязательство  предусматривает определенный срок его исполнения, течение исковой  давности начинается по окончании срока исполнения.

Следует так же учитывать возможность  приостановления или прерывания течения срока исковой давности – ст. 202, 203 Гражданского кодекса  РФ.

При включении во внереализационные  доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов, относящихся к поставленным товарно – материальным ценностям, работам и услугам, как а доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах.

20) В виде доходов, полученных  от операций с финансовыми  инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301 – 305 НК РФ.

21) В виде стоимости излишков  материально – производственных  запасов и прочего имущества,  которые выявлены в результате  инвентаризации.

22) В виде стоимости продукции  средств массовой информации  и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

23) В виде сумм корректировки  прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. 105. 12 и 105. 13 настоящего Кодекса.

24) В виде возвращения жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 № 275 – ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за вычетом следующих сумм:

• стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;
• стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;

Если указанная стоимость недвижимого  имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемнику, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения [23].

2.4 Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета доходов

Сравнив бухгалтерский и  налоговый учет, мы можем утверждать, что между ними возникают некоторые  различия как в составе доходов, так и в условиях их признания.

В бухгалтерском учете  признание доходов производится исходя из экономической оценки характера совершения той или иной хозяйственной операции. Правила такой оценки закреплены в ПБУ 9 / 99 «Доходы организации».

В налоговом учете все  несколько иначе и нельзя сказать, что правила признания доходов  в нем совсем не опираются на экономический подход. Этот экономический подход носит весьма избирательный характер. В ряде случаев экономическая составляющая совершенных хозяйственных операций вообще уступает приоритет юридической, иногда чисто формальной стороне оцениваемого прецедента [30].

Важным отличаем в структуре доходов в бухгалтерском и налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, а в налоговом учете выделяют доходы от реализации товаров и внереализационные доходы. К примеру, доходы по предоставлению в аренду имущества, доходы от участия в других организациях и т.д. в бухгалтерском учете относятся к прочим поступлениям, а в налоговом – к внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам от реализации.

В налоговом учете стоимость  безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается во внереализационные  доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в производство).

Как в бухгалтерском, так  и в налоговом учете имеет  место положение, по которому во внереализационные  доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственным.