История возникновения и развития бухгалтерского учета

синтетического  и аналитического учета (Ж. Савари — 1676) и дифференциацией счетов в логисмографии (Д. Чербони — 1873). Развитие камеральной бухгалтерии привело к попытке ее синтеза с двойной. Ф. Гюгли (1870) создал

так называемую константную бухгалтерию, которая  должна была объединить две цели учета — регистрацию имущества и фиксацию расходов и доходов

предприятия.

7. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных,

инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность

которых получила название ресконтро. Если в патримональной бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи — 1458) и далее результатных счетов, из которых церпральное значение имел счет реализации (И.С. Кине — 1817). Наконец, последний этап — это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо — 1860).

8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л. Пачоли (1494) — старая итальянская, Ф. Гаратги (1688) —новая итальянская, Ф. Гельвиг (1774) — немецкая, М. де ла Порт (1685) —французская, Ж.Б. Дюмарше (1914) — интефальная, И.С. Резниченко (1952) —

журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. Логика подсказывает, что с

увеличением объема предприятий должна усложняться  и форма учета. Так, в

небольшом предприятии достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет

журнал, а  затем зарегистрированные в журнале  факты хозяйственной жизни

переносит в Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало

больше: один бухгалтер ведет журнал, другой — складской учет, лицевые счета рабочих и служащих (новоитальянская форма). Предприятие стало еще

больше: один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой — Мемориал (журнал

без денежных операций). Предприятие стало крупнее: мемориал раскладывается на несколько журналов. Каждый журнал открывается на наиболее важные счета или группы счетов; бухгалтер ведет конкретный журнал.

Наконец, предприятие стало громадным: каждому бухгалтеру поручают вести

или ведомость (дебетовое разложение счета), или  журнал (кредитовое разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или нескольких счетов. При журнально-ордерной форме ограничиваются журналом. Все это было бы убедительным, если бы не два обстоятельства: года описания формы не соответствуют изложенному порядку; известны формы, которые не дифференцируют журнал, а интегрируют его (Э. Дегранж — 1802) — американская форма. Все это подтверждает условный, даже искусственный характер периодизации. Жизнь – иррациональна. Она складывается из столкновения интересов разных лиц, из их предрассудков и устремлений. Ее нельзя «выпрямлять», а любая периодизация для того и существует, чтобы выпрямлять, прослеживать логическую последовательность в становлении счетной идеи, т. е. пытаться описать то, чего не было.

9. По отраслям народного хозяйства — первоначально, как можно

предположить, было столько вариантов учета, сколько  было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Дифафический учет возник в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте, и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в., бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям промышленности, видам транспорта, банков и т. д. Вместе с тем в середине XX в. началась обратная тенденция, связанная с интеграцией отраслевых курсов в единый курс бухгалтерского учета, подразделяемый на две части — финансовой и управленческой бухгалтерии.

10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое — по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А. Кальмес (1912). Он отстаивал полную себестоимость, т. е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это же время Ч. Гаррисон (1911), как бы заимствуя идеи камерального счетоводства, создал систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В 1933 г, Чарльз Кларк

сформулировал принципы директ-костинга — метода, при котором в состав

себестоимости включаются только прямые затраты, что  позволяло расширять

объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной

себестоимости. Д. Хиггинс (1952) предложил метод ресиблцентр (центры

ответственности), т. е. учет затрат по местам их фиксации. В целом учет

затрат стал рассматриваться как основная часть  управленческого учета.

11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы. Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в 1 в. до н. э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более ранние нормативные документы. Так, в Кастилии в ХЦ1 в. Был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549 г. Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета. Можно ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права — бухгалтерского. Цель жесткой регламентации учета — обеспечение интересов транснациональных корпораций.

12. По смене научных доктрин. До середины XIX в. бухгалтерский учет

существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация

учета. С  начала XX в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны учета, а Э. Шмаленбах —

процедурной с административно-управленческим уклоном. После второй

мировой войны  возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского

учета, а  труды Р. Антони (1977) способствовали истолкованию самого

управления  как чисто психологического поведенческого процесса. Все научные

школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но

ни одна из доктрин не имела господствующего  значения и ни одна из них не исчезла. Заканчивая этот обзор, необходимо отметить, что адекватная периодизация теории бухгалтерского учета, в сущности, невозможна. Предложенные

здесь идеи — это только подходы к ней. Ясно, что логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался бухгалтерский учет. Отсюда следует самый важный вывод данной работы: история учетной мысли имеет дело с сущностью, но не с существованием процесса развития бухгалтерского учета.

Лучше всего  эту мысль выразила Маргерит Юрсенар: «Историки, трактуя

прошлое, предлагают нам его в виде систем слишком законченных, выстраивают цепочки причин и следствий слишком точных или слишком понятных,

чтобы они  могли быть до конца истинными». И тут уместно напомнить совет

Вилара о том, что периодизация нужна только для придания необходимого

ритма повествованию.

 

 

 

 

 

 

 

2 ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ И ВОЗНИКОНОВЕНИЕ ДВОЙНОЙ

БУХГАЛТЕРИИ

2.1 Учет в первобытном  обществе

Как правило, возникновение  учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог только одним способом — убив своего предшественника. Старший и вел учет. Интересно, что «бухгалтером» в эпоху матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если у домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки «//», а потом на полученное наносились контрзарубки: «XI», что означало: соседний дом остался должен одну единицу каких-то ценностей или услуг. Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки. Предполагалось, что хранители «уснут», потеряют бдительность и склонность к обману. Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.

Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверхтрудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание — сила». Не случайно счетный работник — бухгалтер доисторических времен — это первый представитель нового слоя или прослойки, получивший с легкой руки известного русского писателя П.Д. Боборыкина (1836- 1921) название интеллигенция. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и не квалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Приведем характерный пример той эпохи. У некоторых племен, в частности австралийских, ценились определенные виды тальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг. Пример показывает, что вера в «волшебные силы» - первый вариант нематериальных активов, позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и жить. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Египет

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени — юности мира — восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 — 5 м, высота 24 — 18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день —красной тушью, частные числа - черной, итоги - красной и т.п. Форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмечалось количественное их движение. Основным учетным приемом была инвентаризация. При I и II династиях (3400 — 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности. Счета материальных ценностей велись по схеме: Он + П = Р + Ок, т.е. входящий остаток, повторяющий величину исходящего остатка предыдущего отчетного периода, плюс поступления равны сумме отпущенных ценностей и величине конечного остатка.