Экономический анализ дебиторской и кредиторской задолженности организации

Отсюда можно сделать  вывод, что безвозмездную передачу имущества, следствием которой будет  вероятность получения выгоды, нельзя квалифицировать как договор  дарения. Распространена передача имущества на безвозмездной основе (без получения какой-либо компенсации) между взаимозависимыми лицами, например, между учредителем, с одной стороны, и учрежденным им хозяйственным обществом, с другой. Однако такую безвозмездную передачу имущества нельзя считать дарением, поскольку, как минимум, одна из сторон в результате этой операции, пусть не сразу, а спустя какое-то время, намеревается получить экономическую выгоду. Если учредитель безвозмездно передает имущество дочерней организации, то целью такой передачи является улучшение деятельности последней и, как следствие, – более высокие дивиденды.

В этом случае передача имущества «имеет причинную обусловленность, что исключает возможность квалификации соответствующих правоотношений как дарения. Организация ООО «Истринская молочная компания» может передавать свое имущество безвозмездно, допустим, в рекламных целях. Такая безвозмездная передача имущества не является дарением, так как организация намеревается получить здесь выгоду путем увеличения объема продажи своей продукции.

Таким образом, безвозмездное  поступление имущества в ООО «Истринская молочная компания» от другого лица нельзя однозначно квалифицировать как договор дарения и для принимающей стороны.

Согласно п. 9. ПБУ 5/01 фактическая  себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией ООО «Истринская молочная компания» по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих материальных ценностей.

В соответствии с п. 8 Положения  по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.

Полученные безвозмездно товары отражаются по дебету балансового  счета 41 «Товары» в корреспонденции с балансовым счетом 98 «Доходы будущих периодов». Внереализационный доход у организации образуется в той сумме, в которой они были израсходованы в момент отпуска этих материалов в производство или их реализации. Таким образом, при получении товаров и материалов безвозмездно финансовый результат в бухгалтерском учете не возникает. При оприходовании товаров и материалов доход еще не отражается. При их расходовании сумма полученного дохода (внереализационного) будет равна сумме произведенного расхода.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество для целей налогообложения признается внереализационным доходом. При этом сумма дохода определяется исходя из рыночной цены данного имущества, но ниже стоимости приобретения или изготовления данного имущества, по данным передающей стороны. Датой получения дохода согласно п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества.

Исключением является имущество, полученное от учредителя, либо наоборот, учредителем от созданной организации.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не признается доходом имущество, полученное безвозмездно от:

• организации, чей уставный капитал более чем на 50% состоит из вклада принимающей стороны;
• организации, которой более чем на 50% принадлежит уставный капитал принимающий стороны;
• физического лица, которому более чем на 50% принадлежит уставный капитал принимающей стороны.

При этом полученное имущество  не признается доходом для целей  налогообложения только в том  случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не будет передано третьим лицам. Следует также иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материалов, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения прибыли, определяется исходя из цен их приобретения и транспортно-заготовительных расходов. То есть при отпуске в производство материалов, полученных безвозмездно, их стоимость не признается расходами в налоговом учете.

Рассмотрим более подробно порядок учета материально-производственных запасов, полученных безвозмездно на следующем примере.

ООО «Истринская молочная компания» в марте 2012 г. получило безвозмездно от одного из учредителей партию товаров на сумму 100 000руб. По условиям договора передачи доставка товаров производилась принимающей стороной. Затраты на доставку по данным бухгалтерского учета составили 6000 руб., по данным налогового учета – 8000 руб. Согласно принятой в организации учетной политике транспортно- заготовительные расходы включаются непосредственно в стоимость товаров. В марте 2012 г. по данным бухгалтерского учета, было реализовано товаров на сумму 63 600 руб. Рассмотрим бухгалтерские проводки при отражении безвозмездного поступления товаров на предприятие ООО «Истринская молочная компания» (см. табл. 12).

Таблица 12. – Типовая корреспонденция счетов при учете безвозмездного поступления товаров

Итого стоимость товаров  для целей бухгалтерского учета  составила 100 000 + 6000 =106 000 руб.

В расход списано 60% (63600 руб. *100 / 106 000 руб.) стоимости полученных товаров.

Следовательно, во внереализационные доходы (как стоимость активов, полученных безвозмездно) следует перенести 60 % рыночной стоимости товаров, отраженных на балансовом счете 98 «Доходы будущих периодов» =  
= 60 000.

Поскольку  доля учредителя не превышает 50% уставного капитала ООО «Истринская молочная компания», то рыночная стоимость полученных от него безвозмездно товаров (если она не ниже их стоимости, по данным налогового учета передающей стороны) на дату подписания акта приемки-передачи считается в налоговом учете внереализационным доходом.

Стоимость безвозмездно полученных товаров в налоговом  учете =  
= 100 000. Поскольку на реализацию списано 60% материалов, то сумма расходов  в налоговом учете составит также 60% от их стоимости, то есть  
60 000 руб. (100000 руб. * 60%).

Для реализации дебиторской  задолженности некоторые поставщики используют договор цессии. Такое  соглашение предусматривает уступку  прав требования к должнику. Цессия помогает кредитору гарантированно вернуть свои деньги. Но у этого  договора есть свои особенности. В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель).

Форма договора цессии, на основе которого производится перемена сторон в обязательстве, должна соответствовать  первоначальному договору, по которому проводилась сделка между продавцом задолженности и должником (ст. 389 ГК). То есть тому соглашению, которое явилось источником дебиторской задолженности. Если первоначальный договор был в простой письменной или нотариальной форме, то уступка права требования совершается таким же образом. Если сделка требовала государственной регистрации, то договор цессии нужно зарегистрировать в том же порядке.

Права по цессии покупатель получает от первоначального кредитора  в том же объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода. Например, новому кредитору передаются права, обеспечивающие исполнение обязательства, и неуплаченные проценты.

Цеденту и цессионарию  для заключения договора не требуется  согласия должника, если это прямо  не предусмотрено в договоре между должником и цедентом. При этом цедент должен уведомить дебитора об уступке прав требования по обязательствам путем передачи ему документов, доказывающих этот факт.

В противном случае должник  может либо отказаться от уплаты до представления ему доказательств заключения договора цессии, либо отдать долг ненадлежащему кредитору. Риск, вызванный этими неблагоприятными последствиями, берет на себя цессионарий (ст. 382 ГК). Ведь если дебитор вернул по ошибке долг первому кредитору, то обязательство будет считаться исполненным.

Предметом договора цессии является задолженность, возникшая  из-за того, что контрагент не заплатил или не поставил товары, не выполнил работы или услуги. Однако существует ряд дополнительных требований, которым  должна соответствовать задолженность для того, чтобы она могла стать предметом договора цессии.

Во-первых, переуступить можно только задолженность с  неистекшим сроком исковой давности. Чтобы подтвердить «реальность» долга, цедент должен представить цессионарию акт сверки расчетов. Этот документ выступает как бы преддверием сделки. При этом если первоначальный кредитор продает недействительный долг, то он будет отвечать за это перед контрагентом. Правда, цедент не несет ответственности за неисполнение требования должником, если не поручился за дебитора.

Во-вторых, реализовать  можно только дебиторскую задолженность. Кредиторская задолженность  не продается.

Чтобы в полной мере раскрыть суть договора цессии, можно условно  представить задолженность в  качестве товара. При этом надо отметить, что по налоговому законодательству права требования не являются товаром, так как представляют собой имущественные права (ст. 38 НК РФ). Но условное рассмотрение долга как товара позволит в известных терминах (как то продажа товара с выгодой или убытком) провести анализ сделки по договору цессии.

Если цедент переуступает долг с выгодой для себя, то цессионарий  получает убыток. Эта ситуация встречается  нечасто. Причины у нового кредитора  могут быть разными. Например, выгода может быть в том, что в оплату получены редкие материалы, которые нельзя сейчас купить, или нет возможности заключить договор с этим конкретным поставщиком. Тогда, выкупая задолженность у цедента, цессионарий имеет возможность получить нужные материалы в необходимые сроки.

В большинстве же случаев  первоначальный кредитор продает долг с убытком. Это происходит, когда  фирма понимает, что ей не взыскать задолженность. Или возвращение  долга приведет к значительным затратам. Тогда компании выгоднее сократить  эти будущие потери, переуступая права требования с убытком. В такой ситуации очень важно доказать налоговым инспекторам экономическую обоснованность убыточной реализации. В этих целях нужно правильно оформить документооборот. Необходимо, чтобы сотрудник фирмы, который ведет эту сделку, перед заключением договора цессии написал служебную записку на имя руководителя. В ней он должен обосновать цену и указать причины осуществления данной хозяйственной операции. Например, потому что взыскание этой задолженности приведет к дополнительным расходам в виде уплаты пошлины, отсрочки времени и т. д. Либо убыточная продажа позволит фирме раньше или своевременно привлечь денежные средства.

Если объяснение убытка по договору цессии будет недостаточно обоснованным, то налоговая служба может обвинить фирму в недобросовестности. Сделки, подпадающие под это понятие, инспекторы привели на основании арбитражной практики в письме УФНС по г. Москве от 4 марта 2013 г. № 09-15/13517.

Инспектора ИФНС могут  обвинить фирму в недобросовестности по следующим причинам.

Во-первых, если оплата осуществляется не собственными средствами.

Во-вторых, если многократно  завышается покупная стоимость материальных ценностей.

В-третьих, если сделка осуществляется с минимальной выгодой или  вовсе без нее.

Поэтому если фирма продает  долг без прибыли или в убыток, то она должна быть готова обосновать (указанными выше внутренними документами) причины такой сделки, то есть свою выгоду от такой реализации.

Рассмотрим налоговые  особенности цессии. Реализация имущественных прав облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Способы определения базы приведены в статье 155 Налогового кодекса для цедента и цессионария.

В соответствии со статьей 155 Налогового кодекса для первоначального кредитора существуют следующие правила. Если в основе договора цессии лежит реализация товаров, облагаемых НДС, то бухгалтер цедента рассчитает налоговую базу исходя из их стоимости. То есть он берет за основу дебиторскую задолженность за товары. В случае превышения дохода от переуступки прав над размером долга нужно перечислить НДС с этой разницы. Если же возник убыток, то на его сумму нельзя уменьшить налоговую базу.

Если в основе договора цессии находятся расчеты по товарам, освобожденным от НДС, то бухгалтер не должен рассчитывать налог с суммы задолженности. В случае продажи такого долга с выгодой цедент должен заплатить НДС с дельты.

Бухгалтер определяет момент формирования налоговой базы исходя из принятой учетной политики. Если на фирме принята политика «по отгрузке», то повторно платить НДС не требуется, так как налог уже был перечислен в момент отгрузки товаров дебитору. Если же в компании принята учетная политика «по оплате», то у цедента возникает обязанность начислить налог на дату подписания договора цессии с полной суммы задолженности. Цедент может переуступить долг до и после наступления срока платежа по первоначальному договору. Как правило, цедент продает долг с убытком. Рассмотрим, как он сможет учесть потери для целей налогообложения прибыли в этих случаях.

Когда фирма продает  долг досрочно, она может включить во внереализационные расходы только часть отрицательной разницы. Эта  доля не может превышать суммы  процентов, которые фирма заплатила  бы за аналогичное долговое обязательство  за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору. Бухгалтер должен рассчитать эту величину, руководствуясь положениями статьи 269 Налогового кодекса, следующим образом: