Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность, принципы ее формирования

Показатели бухгалтерской  отчетности дочернего общества включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления возможности определять решения, принимаемые дочерними обществами, а показатели отчетности зависимых обществ - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества¹⁰.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах рублей или в миллионах рублей с одним десятичным знаком. Она подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации (руководителем централизованной бухгалтерии, специализированной организации, бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет).

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе  публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации¹¹.

При составлении консолидированная бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяется бухгалтерская  отчетность головной организации, дочерних и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Группа может не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- консолидированная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности¹²;

- группой должна быть  обеспечена достоверность Консолидированная бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

- пояснительная записка  к сводной бухгалтерской отчетности  содержит перечень применяемых  требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского  учета, включая оценки, отличающиеся  от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ.

 

1.3. Виды структур организаций  группы

 

При решении вопроса  об определении взаимосвязей и взаимозависимостей между хозяйствующими субъектами, исходя из размера участия в уставном капитале, можно выделить следующие степени экономического контроля основного общества:

- 100% участия основного  общества в уставном капитале  дочернего общества - обеспечивают  полный контроль за деятельностью  дочернего общества по всем  вопросам, фактически функции общего собрания акционеров (участников) и других органов управления дочернего общества осуществляет исполнительный орган основного общества. Однако для участия таких обществ в уставных капиталах иных организаций законом установлено ограничение: единственным участником (акционером) хозяйственного общества не может быть другое хозяйственное общество, состоящее из одного акционера (участника);

- от 75% участия основного общества  в уставном капитале дочернего  общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества, поскольку дают возможность квалифицированного большинства голосов на общем собрании акционеров (участников) общества, необходимом для принятия наиболее важных решений (ликвидация и реорганизация общества, внесение изменений в учредительные документы общества и т.д.). Но в этом случае следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 12 Закона N 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено наличие абсолютного (100%) большинства голосов для принятия ряда решений, например ликвидация и реорганизация общества¹³;

- более 50% участия основного  общества в уставном капитале  дочернего общества - обеспечивают  гарантированный контроль по всем вопросам повестки дня общего собрания акционеров (участников), за исключением тех вопросов, для принятия решения по которым требуется квалифицированное (более 75%) или абсолютное (100%) большинство голосов;

- до 25% участия основного общества в уставном капитале зависимого общества - обеспечивают блокирующий пакет акций (долей участия), позволяющий отклонять выносимые на повестку дня вопросы;

- 20% участия основного общества  в уставном капитале зависимого  общества - устанавливают отношения  зависимости между организациями и могут обеспечить существенное влияние на принятие решений только при «распыленности» контрольного пакета акций (долей участия) между многочисленными акционерами (участниками);

- 10% участия в уставном капитале - предоставляют право требовать созыва общего собрания акционеров (участников); не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности;

- 2% участия в уставном капитале - дают возможность участия в  формировании повестки дня общего  собрания акционеров (участников), право на выдвижение кандидатов в органы управления и контроля общества; не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности.

В зависимости от характера, связи  между предприятиями группы могут  быть:

- горизонтальными, когда участие  материнского предприятия (например, А) в дочерних (например, В и С) является непосредственным (предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) предприятий В и С);

- вертикальными, когда участие  материнского предприятия в уставном  капитале дочерних предприятий  можно назвать опосредованным (например, предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) В, а предприятие В владеет более чем 50% акций (голосов) предприятия С, следовательно, А контролирует предприятие С через предприятие В);

- смешанными, когда участие материнского предприятия в уставном капитале дочерних предприятий является результатом последовательно-параллельной системы участия предприятий (например, предприятие А владеет более чем 50% акций (голосов) предприятия В и 16% акций (голосов) предприятия С, предприятие В владеет 35% акций (голосов) предприятия С, следовательно, предприятие А контролирует предприятие С: если объединить акции (голоса) предприятия А (16%) с акциями (голосами) предприятия В (35%), предприятие А будет контролировать 51% акций (голосов) предприятия С).

Данные о дочернем или зависимом  обществе могут не включаться в консолидированную  бухгалтерскую отчетность¹⁴:

- если доля голосующих  акций или доля в уставном  капитале дочернего общества  применительно к п. 1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи¹⁵;

- если управляющая  компания не может определять  решения, принимаемые дочерним  обществом;

- если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают  существенное влияние для формирования  представления о финансовом положении  и финансовых результатах деятельности группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала группы. Величина капитала Группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

- если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Во всех этих случаях  стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, а также стоимостная оценка участия  головной организации в зависимом  обществе, может отражаться в сводной  бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе управляющей компании).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием:

- полного наименования  дочернего (зависимого) общества; места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;

- величины уставного  капитала, доли участия в нем  головной организации;

- доли принадлежащих  головной организации голосующих  акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- основных финансовых  показателей деятельности дочернего  общества.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим  дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации)¹⁶:

- если 100% ее голосующих  акций или уставного капитала  принадлежит другой головной  организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- если 90% или более  ее голосующих акций или уставного  капитала принадлежит другой  головной организации и остальные  акционеры (участники) не требуют  составления сводной бухгалтерской  отчетности.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации (п. 1.8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)

 

1.4. Состав консолидированной отчетности

Консолидированная отчетность состоит из образующих единое целое  взаимосвязанных форм¹⁷:

- консолидированного бухгалтерского  баланса (форма N 1);

- консолидированного отчета о  финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированного отчета об  изменении капитала (форма N 3);

- консолидированного отчета о  движении денежных средств (форма

   N 4);

- консолидированных приложений  к бухгалтерскому балансу 

  (формы N 5 и N 6);

- пояснительной записки;

- аудиторского заключения.

При составлении промежуточной  сводной бухгалтерской отчетности следует руководствоваться п. 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором сказано что, промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Так как законодательством не даны рекомендации по срокам формирования промежуточной консолидированной отчетности, организация вправе самостоятельно установить данные сроки во внутренних регламентных документах.

До составления сводной  бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами (п. 2.5 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности¹⁸).

 

 

 

 

 

 

2. Методика составления бухгалтерской финансовой отчетности                                                              

 

2.1. Общие принципы консолидации отчетности      

                                          

Составление консолидированной  отчетности базируется на следующих  принципах¹⁹:

- принцип полноты,  в соответствии с которым все  активы, обязательства, расходы и  доходы будущих периодов консолидированной  группы принимают в полном объеме независимо от доли материнского предприятия. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком;

- принцип справедливой  и достоверной оценки предполагает, что консолидированную отчетность  представляют в доступной и удобной для понимания форме. Такая отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках предприятий, входящих в группу;