Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность, принципы ее формирования

- принцип постоянства использования  методов консолидации и оценки, а также принцип действующего предприятия. Методы консолидации должны применяться в течение длительного времени при условии, что предприятие является действующим, то есть не имеет намерений прекращать свою деятельность в недалеком будущем. Отклонения допускаются в исключительных случаях. Причем информация об этих отклонениях должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности. Этот принцип распространяют как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;

- принцип существенности предполагает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или изменение решений о финансово-хозяйственной деятельности группы;

- принцип применения единых  методов оценки. При консолидации  активы и пассивы материнского и дочерних предприятий оценивают по единой методологии, применяемой материнским предприятием;

- принцип единства учетной политики  материнского и дочерних предприятий.  Консолидированная финансовая отчетность  состоит из финансовой отчетности  предприятий группы. При этом должна быть использована единая учетная политика для подобных операций (других событий при сходных обстоятельствах), осуществляемых предприятиями группы. Если учетная политика одного из дочерних предприятий отличается от политики, используемой для составления консолидированной отчетности, то до объединения такой отчетности с отчетностью материнского предприятия ее приводят в соответствие с учетной политикой, применяемой для составления консолидированной финансовой отчетности.

При составлении консолидированной отчетности следует так же помнить, что суммы налогов, уплаченные организациями, входящими в состав группы, остаются неизменными.

В случае наличия у головной организации  дочерних и зависимых обществ  одновременно, сводная бухгалтерская  отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом. Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества (п.п. 2.6, 2.7, 2.8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)²⁰.

В российской бухгалтерской нормативной  документации на сегодняшний день нет  описания механизма выбытия дочерних обществ из состава группы компаний. Поэтому за основу можно принять  принципы формирования консолидированной отчетности, установленные международными стандартами финансовой отчетности.

Так, согласно IAS N 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и IFRS N 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» в консолидированную финансовую отчетность включаются доходы и расходы дочерних обществ, возникшие с даты приобретения и до момента продажи этой фирмы. То есть внутренний оборот между компаниями за этот период отражать не надо.

При выбытии из группы какой-то отдельной  компании (например, в связи с  ее продажей или прекращением деятельности) стоимость ее чистых активов необходимо отразить в бухгалтерском балансе отдельной строкой. Фактически в сводной отчетности при реализации долей участия в состав расходов будет списана балансовая стоимость чистых активов (в том числе и гудвилла) продаваемой компании, пропорциональная величине продаваемой доли участия в уставном капитале. При этом сумма дохода будет признана равной величине полученных денежных средств или иного возмещения по данной операции.

Сводная бухгалтерская  отчетность составляется в объеме и  порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

- типовые формы бухгалтерской  отчетности могут дополняться  статьями и данными, необходимыми  заинтересованным пользователям  сводной бухгалтерской отчетности;

- статьи (строки) типовых  форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;

- числовые показатели  об отдельных активах, пассивах  и иных фактах хозяйственной  деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности²¹.

Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках (п. 2.2 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности).

Критерием существенности можно установить 5%-ный порог, который  был определен Минфином России в Приказе от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Основой для составления  сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При  этом достоверность составления  и соблюдение порядка представления  сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация (п. 2.4 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)²².

 

2.2. Процесс консолидации  отчетности

 

Процесс подготовки консолидированной  отчетности состоит из следующих  шагов²³:

- определение состава  группы организаций, входящих  в периметр составления консолидированной  отчетности;

- получение данных  бухгалтерского учета, в том  числе данных о расчетах с внутренними контрагентами, от дочерних предприятий, проверка их корректности;

- приведение отчетности  от дочерних предприятий к  общему плану счетов и валюте  отчетности;

- исключение внутригрупповых операций (предоставление займов в рамках  холдинга, реализация продукции и оказание услуг в рамках группы, инвестиции, осуществляемые материнской компанией в дочерние и т.д.);

- применение прочих корректировок;

- выполнение расчетов капитала, гудвилла, доли меньшинства.

- подготовка утвержденного пакета  консолидированной отчетности.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы²⁴.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации (п. 2.11 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)²⁵. Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

- совет директоров (наблюдательный  совет) и исполнительный орган  (дирекция, правление) управляющей компании;

- учредители (участники) управляющей  компании;

- совет директоров (наблюдательный  совет) и исполнительные органы  дочерних и зависимых организаций;

- аналитики и инвестиционные  консультанты;

- профессиональные участники рынка  ценных бумаг;

- кредиторы;

- поставщики;

- покупатели;

- иные заинтересованные лица (например, Федеральная комиссия по рынку  ценных бумаг РФ).

Головной организации целесообразно  составлять сводную бухгалтерскую  отчетность не позднее 30 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации (п. 2.12 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности).

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и  главным бухгалтером головной организации. Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский  учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером - специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером - специалистом, ведущим бухгалтерский учет. По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации (п.п. 2.12, 2.13 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности)²⁶.

На организации, составляющие сводную  отчетность, Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 г. N 11н, возложена обязанность по предоставлению информации по сегментам. Сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. В соответствии с ПБУ 12/2000 различают сегменты операционные и географические:

- операционный сегмент - это  выделяемая деятельность организации  по производству определенного  товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов;

- географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. При этом производство вида товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) в других географических регионах, в которых ведет свою деятельность организация.

Помимо вышеперечисленного, сводная отчетность составляется с  учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 29.04.2008 г. N 48н.

Юридическими и (или) физическими  лицами, способными оказывать влияние  на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться²⁷:

- юридическое и (или)  физическое лицо и организация,  составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными  лицами в соответствии с законодательством  Российской Федерации;

- юридическое и (или)  физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

- организация, составляющая  бухгалтерскую отчетность, и негосударственный  пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Аффилированным лицом  группы взаимосвязанных организаций  следует считать юридическое  или физическое лицо, которое способно оказывать влияние на финансово-экономическую деятельность какой-либо компании группы.

Участники холдинговых  компаний могут быть признаны аффилированными  лицами по целому ряду оснований и, прежде всего, по принадлежности к одной группе лиц. Согласно обзору практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства, преобладающее общество (товарищество), имеющее в распоряжении более 20% голосов зависимого общества, является его аффилированным лицом; основное хозяйственное общество (товарищество) и его дочерние общества составляют группу лиц и рассматриваются как единый хозяйствующий субъект.

В бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций раскрывается информация о связанных сторонах в следующих случаях²⁸:

- если контролируется или оказывается  значительное влияние на группу  взаимосвязанных лиц другой организацией  или физическим лицом. Это влияние  не связанно с участием в  уставном капитале, так как иначе  это лицо вошло бы в состав  группы;

- если группа контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию. По этому пункту бухгалтерской отчетности следует раскрыть операции с зависимыми лицами, так как именно эти операции не подлежат исключению при составлении сводной (консолидированной) отчетности. Помимо этого, подлежат раскрытию операции с лицами, которые находятся под контролем какой-либо компании группы иным способом, чем участие в уставном капитале;