Консолидированная и сводная финансовая отчетность

    — стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период;

    — перечень зависимых обществ с  указанием полного наименования; места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности, а также величины уставного капитала, доли участия головной организации в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

    В составе пояснительной записки  приводится также стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели группы за отчетный период. В пояснительной записке головная организация делает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе о финансовых вложениях): данные о наименовании зависимого общества, его юридическом адресе, величине уставного капитала, доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.

    Пояснительная записка к сводной отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетности непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.

    Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. При этом наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы. Организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации [18, c.233-235].

    Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации либо бухгалтером — специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Составление сводной отчетности — один из наиболее сложных участков бухгалтерского учета, так как при формировании ее показателей необходимо соблюдение ряда нормативно установленных правил.

3.2. Методы консолидации

 

    Группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в неё, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.

    Основным  признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу.

    В зависимости от вида интеграции в  группе (вертикальные или горизонтальные связи), в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, которые рассматриваются  МСФО 22 «Объединение компаний»  как:  

• объединение компаний;
• объединение интересов.

    В российской практике применяются следующие  методы консолидации:

• метод приобретения (метод покупки)
• метод слияния
• метод долевого участия
• метод пропорциональной консолидации для совместных предприятий.

 

      3.2.1. Метод покупки 

    Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический  субъект, в результате чего одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

    - прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение её активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

    - возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

    Объединение компаний здесь происходит по принципу вертикальной интеграции и консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания - покупатель, начиная от даты покупки должна:

    - включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

    - отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникшей при покупке.

    В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретаемой компании, консолидация осуществляется  и консолидированная отчетность составляется, лишь один раз – в момент поглощения. В дальнейшем эти два предприятия становятся единым и составляют единую финансовую отчетность, а приобретение учитывается также как и приобретение любого актива. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

    - определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

    - эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочные инвестиции;

    -  разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловая репутации (гудвилл) или резервного капитала (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной стоимости). Гудвилл здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;

    - прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения,  не включается в консолидированную отчетность.

    Если  результатом покупки является возникновение  между покупателем и приобретаемой  компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная  отчетность составляется каждый отчетный период.

    Особенностью  консолидированной отчетности составленной по методу покупки является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвилл) и «Доля меньшинства».

        

      3.2.2  Метод слияния 

    Под слиянием компаний понимается объединение  компаний в результате которого, акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

    -  слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

    -  слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

    Объединение компаний, в таком случае, происходит на основе горизонтальной интеграции и консолидированная отчетность составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается цена, а происходит взаимный обмен долями.

    Метод объединения компаний основывается на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

    - предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности все права владения сохраняются;

    -    предприятия примерно одинаковы по размеру;

    - управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

    При консолидации производятся следующие  процедуры:

    -    активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

    -    инвестиции показываются по номиналу;

    -  прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

    Применение  метода объединения интересов ограничивается лишь случаями, когда:

• одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;
• осуществляется обмен акций  материнской компании на акции дочернего предприятия.

    При этом методе отсутствует деловая  репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.

    Первые  два метода консолидации применяются, если материнская компания на дочернюю оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений (и обладает 50% и более акций).

         

      3.2.3 Метод долевого участия 

      Метод долевого участия применяется, если головная организация владеет 20% - 50% акций зависимого общества.

      По отношению к зависимым обществам, головная организация выступает как преобладающее общество, поскольку у предприятий группы, в случае, если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

    Метод долевого участия состоит в том, что инвестиции принятые по фактическим  затратам инвестора по окончании каждого отчетного периода корректируются на  изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.

      В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как  произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам. [15, с.282]

    Статья «доля меньшинства» отражает часть капитала, не принадлежащего его основным владельцам и поэтому в консолидированной отчетности она не отражается по статьям собственного капитала и рассматривается в качестве заемного капитала группы.

    Метод долевого участия не применяется  для учета инвестиций в ассоциированную  компанию, если инвестировавшая компания сама является материнской, которая  не должна составлять консолидированную  отчетность, если она:

• сама является дочерней компанией  и при этом имеет согласие акционеров материнской компании не составлять консолидированную отчетность, либо материнская компания имеет в ней 100% участие;
• не имеет публично обращаемых ценных бумаг  и не представляла финансовую отчетность с целью размещения своих ценных бумаг на фондовом рынке, также, если ее материнская компания представляет свою консолидированную отчетность в соответствии с МСФО.

      МСБУ- 28 «Учет инвестиций  в ассоциированные компании» устанавливает правило единой учетной политики и единой учетной даты, что унифицирует расчеты по методу долевого участия. Это тем более важно, что инвестор по методу долевого участия обязан:

1. определить справедливую стоимость идентифицируемых активов ассоциированной компании;
2. по их доле, принадлежащей инвестору, определить разницу между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью принадлежащих ему идентифицируемых  активов.