Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

Во-вторых, разделение задолженности  на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива.

Долгосрочную задолженность  по полученным кредитам и займам заемщик  может перевести в краткосрочную  в момент, когда по условиям договора до возврата основного долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации.

Перевод срочной задолженности  в просроченную необязателен, но отказ  от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)»  к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому рекомендуется переводить срочную задолженность в просроченную. Бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке производить перевод задолженности.

Основная сумма обязательства  по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией − заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Её погашение отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком  как уменьшение кредиторской задолженности.

Расходами, связанными с  выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее − расходы по займам), являются:

− проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

− дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами  по займам являются:

− суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

− суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

− иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся и обособленно  от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). [7]

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива, если иное не установлено законодательством.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Неясно, что понимать под « длительным временем подготовки» и « существенными расходами». Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.

В стоимость инвестиционного  актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Их необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).

Проценты распределяются пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств  в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива.

Приведенный в ПБУ  пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы  и не изменяются в течение отчетного  периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.

После принятия к учету  основных средств, имущественного комплекса  и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов.

При длительном прекращении  строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов. После возобновления строительных работ, начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использования.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных  вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. [7]

Задолженность по кредитам и займам, предоставленным или  выраженным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также процентам по ним учитывается  в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В случае предоставления кредитов или займов в валюте или условных денежных единицах, для которых отсутствует курс ЦБ РФ, задолженность учитывается по курсу, определяемому соглашением сторон.

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по основной сумме долга по кредитам и займам и по оплате процентов за кредит в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (по годовой отчетности – на 31 декабря). Курсовые разницы, возникающие при переоценке основной суммы долга, учитываются в составе прочих доходов и расходов, курсовые и суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам также учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Проценты и (или) дисконт  по причитающейся к оплате облигации  организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости  облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В случае неисполнения или  неполного исполнения заимодавцем  договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в  пояснительной записке к годовой  бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

1.3. Организация синтетического и аналитического учета кредитов и займов

 

В зависимости от срока, на который выдаются кредиты и  займы, они делятся на краткосрочные (на срок до года) и долгосрочные (на срок более одного года).

Краткосрочные кредиты выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей. Как правило, они служат источником формирования оборотных  средств предприятия. Долгосрочные − выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока предусмотренного кредитным договором.

Для учета расчетов по краткосрочным  кредитам и займам предназначен  счет 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для учета долгосрочных кредитов и займов счет 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» . [16]

Суммы полученных организацией краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса» , 51 «Расчетные счета», 52

 «Валютные счета» , 55 «Специальные счета в банках»  , 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  и т.д.

Причитающиеся  по полученным  краткосрочным и   долгосрочным

кредитам  и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91

« Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 « Вложения во внеоборотные активы».

Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и  размещения облигаций, учитываются  на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98

«Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы» . Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На отдельном субсчете к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев и более 12 месяцев соответственно.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51

«Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем  денежных средств, полученных от кредитной  организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в  установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счетов 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности. [7]

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы».

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» , 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 91 « Прочие доходы и расходы» , а отрицательные – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» .