Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. [10]

2.2. Программа аудиторской проверки учета кредитов и займов, типичные ошибки

 

Основные направления  программы аудита по разделу « Кредиты и займы» приведены в таблице 1.

Таблица 1

Программа аудита по разделу « Кредиты и займы»

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Направление аудита
1.Существование, права и обязанности, полнота	1. Убедиться в фактическом  наличии отраженной в отчетности  задолженности по кредитам и  займам.  2. Убедиться в том,  что все относящиеся к отчетному  периоду проценты по кредитам  и займам отражены в отчетности в полной сумме. 3. Убедиться в том,  что вся задолженность по кредитам  и займам отражена в отчетности и неотраженных обязательств не существует.
2. Стоимостная оценка, точное измерение	1. Убедиться в том,  что обязательства отражены в  отчетности в правильной оценке.
3. Представление и  раскрытие	1. Убедиться в том,  что задолженность по кредитам  и займам правильно классифицирована в отчетности как долгосрочная и краткосрочная. 2. Убедиться в том,  что все существенные обеспечения  задолженности по кредитам и  займам отражены в отчетности организации и пояснениям к ней. 3. Убедиться в том,  что вся существенная информация  о кредиторской задолженности  адекватно раскрыта в отчетности  организации и пояснениям к  ней.

 

1. Существование, права и обязанности, полнота.

Для подтверждения фактического наличия, отраженной в отчетности задолженности по кредитам и займам аудитор направляет запросы банкам и другим заимодавцам.

Запрос третьим лицам  подписывает руководство проверяемой  организации. При этом форма запроса, перечень организаций, которым должны быть направлены запросы, определяются аудитором самостоятельно. Подготовка и рассылка вопросов также осуществляется аудитором.

Относительно просьбы  руководства клиента не направлять запрос какой-либо организации аудитор  должен убедиться в её обоснованности и решить, не связанна ли она с возможным мошенничеством и (или) ошибками.

В случае удовлетворения просьбы руководства организации аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства реальности обязательств перед организацией, которой не будет направлен запрос, с помощью других аудиторских процедур.

Если же аудитор считает просьбу клиента необоснованной, но ему препятствуют направить запрос, аудитор должен рассмотреть влияние такого ограничения объема аудиторской проверки на аудиторское заключение. Если же просьба клиента, по мнению аудитора, свидетельствует о возможности мошенничества и (или) ошибок, он должен действовать в соответствии с МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (ПСАД 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»).

Запросы о подтверждении  существования задолженности по кредитам и займам обычно не содержат указания на конкретную сумму, числящуюся на счетах бухгалтерского учета клиента. Ответ на запрос, как правило, просят направить в адрес аудитора.

При проверке задолженности  по кредитам и займам запросы направляются не только тем банкам и заимодавцам, остатки задолженности перед которыми на конец проверяемого периода числятся на счетах бухгалтерского учета организации, но и тем, задолженность перед которыми по данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода погашена, но от которых в течение отчетно периода были получены и (или) перечислены существенные суммы. Таким образом, аудитор проверяет, действительно ли задолженность на конец отчетного периода не существует, и все обязательства нашли отражение в отчетности.

Запросы кредиторам и  заимодавцам организации могут  направлять не только для того, чтобы подтвердить остатки задолженности по кредитам и займам, но и с целью подтвердить существенные условия кредитования (ставки процентов по кредитам и займам, наличие или отсутствие залога или другого обеспечения обязательств, сроки кредитования и т. п.).

Если аудитор не получил  в разумные сроки ответ на запрос какого-либо банка, он должен направить  повторный запрос в тот же банк. В случае не поступления ответа на повторный запрос, аудитор должен провести в отношении задолженности  перед данным банком альтернативные процедуры, чтобы убедиться в том, что сумма задолженности, отраженная на конец отчетного периода, реальна. Такими процедурами могут быть анализ кредитных договоров (договоров займа), анализ банковских выписок и платежных документов, свидетельствующих о получении и погашении кредитов и займов, проверка операций по перечислению денежных средств со счетов организации в начале периода, следующего за отчетным, и другие процедуры, которые аудитор сочтет уместными и достаточными (приложение 1,2).

При этом аудитор не должен вместо задолженности, ответ на запрос в отношении которой не получен, включать в выборку для проверки задолженность перед другим банком.

Кроме того, аудитор должен оценивать надежность полученных подтверждении задолженности по кредитам и займам. Хотя письменные подтверждения, полученные от третьих лиц, являются надежными аудиторскими доказательствами, аудитор должен учитывать вероятность того, что те или иные лица не в состоянии представить объективное, непредвзятое и компетентное подтверждение. Особенно это касается банков и других заимодавцев, являющихся зависимыми или дочерними по отношению к проверяемой организации.

Чтобы убедиться в  реальности отраженной в отчетности задолженности по кредитам и займам, аудитор использует не только внешние, но и внутренние источники информации. К ним, в частности относятся, кредитные договоры и договоры займа, платежные документы и выписки с банковских счетов организации‚ подтверждающие получение и погашение кредитов и займов и процентов по ним.

Аудитор должен выборочно проанализировать указанные документы и

убедиться в том, что  задолженность, отраженная в бухгалтерском учете и отчетности, соответствует условии кредитах договоров  (договоров займа),

поступление и погашение  кредитов и займов полностью, своевременно и правильно отражены в бухгалтерском учете и отчетности организации.

В целях проверки полноты  отражения в отчетности организации процентов по кредитам и займам, относящихся к отчетному периоду, аудитор должен выборочно проанализировать условия кредитных договоров и договоров займа, данные полученных подтверждений от банков и других заимодавцев и проверить правильность начисления процентов в бухгалтерском учете организации.

Для этого аудитор  должен пересчитать суммы процентов  и сравнить полученные результаты с данными, отраженными в бухгалтерском учете и отчетности. Такая проверка производится по направлению от договоров к бухгалтерскому учету: аудитор отбирает ряд договоров, пересчитывает проценты по ним и сравнивает полученные данные с данными бухгалтерского учета.

Более сложные процедуры  аудитор должен провести, чтобы убедиться в том, что задолженность по кредитам и займам полностью отражена в отчетности организации и неотраженных обязательств не существует. Для этого необходимо ознакомиться с протоколами заседаний совета директоров (другого аналогичного органа), отчетами об исполнении бюджета (кассового плана) и другими подобными документами и проанализировать их на предмет выявления фактов получения или погашения кредитов и займов, не нашедших отражения в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Кроме того, аудитор должен выбрать несколько кредитных  договоров и договоров займа  и убедиться в том, что соответствующая  задолженность отражена в бухгалтерском  учете и отчетности организации. Такая проверка производится от договоров к регистрам бухгалтерского учета, поскольку аудитор должен убедиться в том, что не отраженной в бухгалтерском учете и отчетности задолженности не существует.

Аудитор должен также  выбрать по регистрам бухгалтерского учета ряд операций по погашению задолженности в конце отчетного периода, проверить соответствующие выписки банка и другие первичные документы и убедиться в том, что эти операции действительно произошли в отчетном, а не в следующем периоде.

Необходимо проверить и операции организации в начале периода, следующего за отчетным. Если при этом аудитор выявит операции по перечислению средств в погашение задолженности по кредитам и займам, ему необходимо убедиться в том, что соответствующая задолженность отражена в бухгалтерском учете и отчетности организации на конец отчетного периода.

В случае выявления операций по возникновению задолженности  по кредитам и займам, необходимо проанализировать соответствующие первичные документы и убедиться в том, что эти операции действительно относятся к следующему, а не к отчетному периоду и что задолженность на конец отчетного периода не занижена.

При проверке полноты  отчетности аудитор должен также  сверить данные бухгалтерского учета  с данными отчетности и убедиться  в том, что общая сумма задолженности по кредитам и займам, отраженной в регистрах (ведомостях) бухгалтерского учета организации, соответствует задолженности по кредитам и займам, отраженной в отчетности (приложение 5).

2. Стоимостная оценка, точное измерение.

Проверка правильности стоимостной оценки задолженности по кредитам и займам производится выборочно. В качестве проверяемых элементов отбираются задолженность по кредитам и займам в иностранной валюте, условных денежных единицах и задолженность по товарным кредитам. Аудитор должен пересчитать оценку такой задолженности и сверить полученные результаты с данными регистров бухгалтерского учета.

3. Представление и раскрытие.

Чтобы убедиться в  том, что задолженность в отчетности правильно классифицирована как  долгосрочная и краткосрочная, аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровки соответствующих статей отчетности (перечень кредиторов и заимодавцев, задолженность перед которыми отражена в отчетности как долгосрочная и краткосрочная) с указанием сроков погашения задолженности в соответствии с условиями договоров.

Затем следует выбрать  достаточное количеств кредиторов и заимодавцев и проверить, соответствует ли классификация их задолженности как краткосрочной или долгосрочной условиям договоров.

Текущая доля долгосрочных кредитов и займов должна быть отражена в отчетности как краткосрочная  задолженность организации. Чтобы убедиться в этом аудитор должен выбрать ряд кредитных договоров и договоров займа на срок более одного года, проанализировать график (сроки и суммы) погашения задолженности и удостовериться, что суммы, подлежащие погашению в году, следующем за отчетным, отражены в отчетности организации как краткосрочная, а не как долгосрочная задолженность.

Если задолженность  в отчетности классифицирована неправильно, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на достоверность отчетности организации и аудиторское заключение.

При проверке раскрытия  в отчетности информации об имуществе, переданном в залог, и о других обеспечениях задолженности по кредитам и займам, предоставленных организацией, аудитору необходимо проанализировать условия кредитных договоров и договоров займа, а также договоров залога и убедиться в том, что информация об обеспечениях кредита и займов отражена в отчетности организации и пояснениях к ней (3, 4).

Такая проверка производится аудитором от первичных документов (договоров) к отчетности. Для этого аудитору необходимо выбрать соответствующие договоры и проследить отражение соответствующей информации в отчетности, чтобы убедиться в том, что нераскрытой информации не существует.

Вся другая существенная информация о задолженности организации  по кредитам и займам также должна быть раскрыта в отчетности организации и пояснениях к ней. К такой информации, в частности, относятся:

− данные об остатках долгосрочной и краткосрочной задолженности на начало и конец отчетного периода, а также о полученных и погашенных в течение отчетного периода кредитах и займах;

− данные о начисленных за отчетный период процентах по кредитам и займам;

− данные о просроченной задолженности по кредитам и займам;

− данные о задолженности по кредитам и займам, которая может быть досрочно истребована кредитором;

− данные о задолженности по кредитам и займам перед дочерними и зависимыми организациями;

− другая информация о задолженности по кредитам и займам, которая может рассматриваться как существенная для пользователей отчетности организации.

Если какая-либо существенная, по мнению аудитора, информация о задолженности по кредитам и займам в отчетности организации и пояснениях к ней не раскрыта, необходимо оценить влияние этого факта на достоверность отчетности организации и аудиторское заключение.[14]