Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

При переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную  производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».На суммы погашенных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов дебетуются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Если суммы кредитов и займов, предоставленные организации, а также начисленные по ним  проценты не истребованы кредитором по истечении трех лет по окончании срока возврата, то указанные задолженности списываются в качестве прочих доходов. Производится запись по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»   и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет краткосрочных  и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их и отдельным кредитам и займам.

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

2.1. Планирование аудиторской проверки

 

Цель аудита кредитов и займов − получить необходимые аудиторские доказательства и сформировать мнение о полноте и достоверности информации  о земных средствах, отраженной в финансовой отчетности организации. В соответствии с подходом « направленной проверки» как и другие обязательства организации, тестируются на предмет их занижения т.е. главная задача аудитора при проверке заемных средств − убедиться в том, что обязательства в финансовой отчетности организации отражены полностью и не занижены.

В ходе аудита кредитов и займов должны быть решены следующие задачи:

− проверка правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;

− подтверждение целевого использования кредитов банков;

− проверка правильности определения сумм процентов за пользование  кредитами банков и их списания за счет соответствующих источников;

− проверка правильности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других предприятий и физических лиц;

− и др. [14]

Методика аудиторской  проверки учета кредитов и займов предполагает использование следующих  основных законодательных и нормативных документов:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть II (ред. от 07.02.2011). Регулирует порядок заключения договора займа и кредитного договора, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II от (ред. от 21.06.2011). Устанавливает специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении.

3. Положения по бухгалтерскому  учету:

− «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008), (в ред. приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

− «Расходы организации» (10/99), (в ред. приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Относит проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) к прочим расходам.

−  «Учет материально-производственных запасов»  (ПБУ 5/01) (в ред. приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н). Согласно положению к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

4. Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности (в ред. приказов Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

5. План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  и инструкция по его применению (в ред. приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н). [12]

Источниками информации для проверки кредитов, займов и средств целевого финансирования являются: кредитные договоры, договоры займа, договоры долевого участия, программы и сметы целевого финансирования, договора поставки продукции (работ, услуг), накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, учетные регистры (журналы-ордера,   ведомости, машинограммы)   по счетам 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» , 91 «Прочие доходы и расходы» и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность, Положение об учетной политике предприятия и др.

Система внутреннего  контроля операций с заемными средствами должна охватывать как процедуры  получения кредитов и займов, так  и процедуры их возврата, начисления и уплаты процентов за пользование заемными средствами.

Оценивая систему внутреннего  контроля, аудитор должен ответить на следующие вопросы.

1. Кто санкционирует операции с заемными средствами?

Аудитор должен установить круг лиц, имеющих право санкционировать операции по привлечению кредитов и займов. Для этого следует опросить персонал клиента и изучить внутренние документы проверяемой организации (приказы, распоряжения, протоколы заседаний совета директоров и т. п.)

Аудитору необходимо проверит ряд договоров организации на получение кредитов и займов и убедиться в том, что эти договоры санкционированы уполномоченными лицами. Если кредитные договоры санкционируются не теми лицами, которые на это уполномочены, или вообще не санкционируются, это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и должно быть уточнено аудитором при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

2. Существует ли в организации план привлечения и погашения кредитов  и займов, анализируется ли его исполнение?

Наличие в организации  системы планирования операций с  заемными средствами свидетельствует  об  эффективности системы внутреннего контроля. Как правило, план привлечения и погашения заемных средств является составной частью кассового плана или бюджета организации. Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор может убедиться в том, что план привлечения и погашения заемных средств одобрен руководством организации и его фактическое исполнение контролируется и анализируется.

3. Контролируются ли условия кредитования организации?

Аудитор должен получить информацию о процедурах внутреннего  контроля условий кредитования организации (сроков предоставления кредитов и  займов, ставок процентов, условий обеспечения  кредитов и т.п.). Кроме того, целесообразно получить от клиента или составить самостоятельно реестр кредитов и займов, полученных организацией за проверяемый период, а также действующих кредитов и займов, условия которых изменились, с указанием сроков предоставления кредитов и займов, ставок процентов, условий обеспечения задолженности по кредитам и займам и других существенных условий кредитования.

При наличии у организации  договоров на получение кредитов и займов, существенно отличающихся по условиям от других договоров (например, необычно высокая или низкая процентная ставка, предоставление в залог имущества, стоимость которого заметно превышает обычную сумму обязательства организации по кредиту и займу), аудитору необходимо убедиться в том, что эти операции санкционированы и контролируются должным образом.

4. Каким образом организована передача информации об операциях с заемными средствами (получение и погашение кредитов и займов, предоставление имущества в залог, начисление и уплата процентов) из финансового отдела (другого аналогичного подразделения) организации в бухгалтерию?

Оценивая и тестируя систему внутреннего контроля, аудитор  должен выяснить, передается ли информация о полученных и погашенных кредитах и займах, начисленных и уплаченных процентах, а также заложенном имуществе в бухгалтерию организации полностью и своевременно.   Несвоевременная и (или) неполная передача информации в бухгалтерию свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и может привести к искажениям в бухгалтерском учете и отчетности организации. В этом случае аудитор должен увеличить объем аудиторских процедур по существу в отношении операций с заемными средствами организации.

5. Проводятся ли сверки расчетов организации с кредиторами и заимодавцами?

Такие сверки должны проводиться  регулярно, по крайней мере, ежегодно при составлении годовой отчетности организации. Чтобы убедиться в их проведении, аудитор может изучить акты выверки расчетов с кредиторами и заимодавцами, отчеты банков о состоянии расчетов по кредитам и т.п. Отсутствие документов, подтверждающих проведение периодической выверки расчетов с кредиторами и заимодавцами, свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. В этом случае аудитор должен рассматривать вопрос о расширении объема аудиторских процедур по существу. [14]

Помимо того, аудитор должен получить ответы на другие вопросы, необходимые, по его мнению, для оценки системы внутреннего контроля операций по кредитам и займам и планирования характера и объема аудиторских процедур.

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур для проверки заемных средств организации.

Чтобы убедиться в том, что сальдо по кредитам и займам на конец предыдущего периода правильно перенесены на начало отчетного периода, необходимо сопоставить соответствующие данные отчетности предыдущего и отчетного периодов.

В случае выявления расхождений  аудитор должен проанализировать причины  их возникновения и выяснить, необходимы ли корректировки отчетности организации  и каким образом выявленные расхождения влияют на финансовую отчетность организации и аудиторское заключение.

Кроме того, аудитор должен проанализировать учетную политику организации в  отношении заемных средств и  убедиться в том, что она применяется  последовательно от периода к периоду или, если учетная политика изменена, сущность и влияние этих изменений на показатель заемных средств организации должным образом раскрыты в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

К положениям учетной политики в  отношении заемных средств, в частности относятся: порядок признания текущей части долгосрочной задолженности (в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств) и порядок отражения в отчетности процентов по кредитам и займам.

Выборка сальдо и операций с кредитами  и займами для проверки производится из стратегии аудиторской проверки, профессионального опыта аудитора и внутренних стандартов аудиторской организации, в которой он работает, при этом аудитор должен принимать во внимание стоимостную оценку статей, а также:

− операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

− операции с аффилированными  лицами (связанными сторонами);

− нетипичные операции.

Проверке подлежат остатки по счетам учета кредитов и займов, превышающие или близкие к уровню существенности.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверке должны быть подвергнуты  и остатки по счетам учета кредитов и займов, обороты по которым за отчетный период превышают или близки к уровню существенности, даже если остатки по ним на конец отчетного периода не существенны или равны нулю.

Аудитору необходимо убедиться  в том, что операции по погашению  задолженности по кредитам и займам, отраженные в бухгалтерском учете клиента в конце отчетного периода, действительно относятся к проверяемому, а не к следующему отчетному периоду.

Следует уделить внимание нетипичным операциям с заемными средствами, к которым, в частности, относятся:

− операции с нестандартными условиями кредитования (необычно высокими или низкими процентами, оценкой  залогового имущества, существенно  отличающейся от рыночной, и т.п.);

− операции по привлечению  и погашению товарных кредитов. Аудитору необходимо убедиться в правильности стоимостной оценки задолженности по товарным кредитам;

− операции по погашению  кредитов неденежными средствами (например, имуществом организации, включая предметы залога). Следует убедиться в том, что такие операции правильно отражены в бухгалтерском учете и отчетности;

− другие операции с кредитами  и займами, являющиеся, по мнению аудитора, нетипичными для проверяемой  организации.

Это позволит оценить аудиторский риск − риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. [8]