Особенности учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Отрицательную деловую репутацию организации  следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации  качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Отрицательная деловая репутация признается в финансовых результатах в качестве прочих доходов в полной сумме.

Основные  средства

По общему правилу учет основных средств по объектам ведется с использованием инвентарных карточек (форма №  ОС-6). Исключением являются организации, имеющие небольшое количество объектов основных средств, им разрешается осуществлять учет в инвентарной книге. Данное положение закреплено Методическими указаниями по учету основных средств. Также данным нормативным документом предусмотрено, что учет арендованных средств ведется по инвентарному номеру, присвоенному организацией, но при этом существует возможность подобным объектам присваивать инвентарные номера арендодателя. Предусмотренные возможности реализуются посредством закрепления их в учетной политике.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 организация может  начислять амортизацию основных средств одним из следующих способов:

-  линейным;

-  уменьшаемого  остатка;

-  списания  стоимости по сумме чисел лет  срока полезного использования;

-  списания  стоимости пропорционально объему  продукции (работ).

Налоговый же кодекс, также как и для нематериальных активов, предусматривает только два  способа исчисления величины амортизации: линейный и нелинейный.

Согласно  п. 9 ст.258 НК РФ организации могут  единовременно списывать на расходы  в целях налогообложения до 10 % от первоначальной стоимости приобретенных  основных средств (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся  к третьей - седьмой амортизационным  группам). Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Указанная норма  не применяется по основным средствам, полученным безвозмездно. Частичное  списание стоимости объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Об этом говорится в пункте 3 статьи 272 НК РФ.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов по ней, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Организация, которая предполагает единовременно  признавать в налоговом учете  расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного  списания таких расходов (10 (30) % или  менее).

Чтобы рассчитать сумму амортизации, нужно знать  срок полезного использования основного  средства. В бухгалтерском учете  организация вправе определить его самостоятельно (п. 20 ПБУ 6/01). Что касается налогового учета, то здесь используют группировку амортизируемых основных средств, где каждой группе из десяти соответствует определенный срок полезного использования амортизируемого имущества.

Состав объектов основных средств, входящих в ту или  иную амортизационную группу, регламентируется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1.

Данная классификация  основных средств разработана на основе Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) и может применяться  также для целей бухгалтерского учета.

При этом необходимо помнить, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в  восьмую – десятую амортизационные  группы, независимо от сроков ввода  в эксплуатацию этих объектов, организация  может применять только линейный метод начисления амортизации.

Следует также  заметить, п. 7 статьи 258 НК РФ дает возможность  по основным средствам, бывшим в употреблении, устанавливать нормы амортизации  с учетом срока эксплуатации имущества  предыдущим собственником.

Кроме того, в учетной политике следует отразить, будет ли фирма, рассчитывая амортизацию, использовать ускоряющие или понижающие коэффициенты.

Рассчитывая амортизацию, организация имеет  право применять (подпункты 1 и 2 статьи 259.3):

·  специальный  коэффициент к основной норме  амортизации, но не выше 2 (в отношении  амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной  среды и (или) повышенной сменности);

·  специальный  коэффициент к основной норме  амортизации, но не выше 3 (для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга)). Данные положения (пункты 1 и 2) не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третей амортизационным  группам, если амортизация по ним  начисляется нелинейным методом;

·  специальный  коэффициент к основной норме  амортизации, но не выше 2 в отношении  собственных основных средств (данная норма предусмотрена для сельскохозяйственных организаций промышленного типа);

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации  ниже установленных НК РФ по решению  руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в  порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы  амортизации, остаточная стоимость  реализуемых объектов амортизируемого  имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация  имеет право переоценивать объекты  основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким  основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются  регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

В целях налогообложения  величина переоценки (уценки) не признается доходом (расходом) налогоплательщика (п. 1 ст. 257 НК РФ). А это означает, что  стоимость основных средств после  переоценки изменится только в бухгалтерском  учете.

Финансовые  вложения

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 19/02 финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые  вложения, по которым можно определить  текущую рыночную стоимость;

- финансовые  вложения, по которым их текущая  рыночная стоимость не определяется.

Финансовые  вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей  рыночной стоимости путем корректировки  их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация  может производить ежемесячно или  ежеквартально, что отражается в  приказе об учетной политике.

Финансовые  вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете  и отчетности на дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам разрешается разницу  между первоначальной стоимостью и  номинальной ценой в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты организации.

Если выбывает финансовый актив, по которому не определяется текущая стоимость, то цена его выбытия  в целях бухгалтерского учета  определяется одним из следующих  методов:

- по первоначальной  стоимости каждой;

- по средней  первоначальной стоимости;

- по первоначальной  стоимости первых по времени  приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

В приказе  по учетной политике закрепляется выбранный  метод оценки списания стоимости, который  применятся к целой группе однородных активов.

Заметим, что  вклады в уставные капиталы, выданные займы, депозиты, дебиторская задолженность, полученная по уступке права требования, всегда оцениваются по первоначальной стоимости.

В свою очередь, налоговый учет предусматривает  такие методы списания стоимости  выбывших ценных бумаг в расходы (ст. 280 НК РФ):

- по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости  единицы.

Учет материально-производственных запасов (МПЗ)

Исходя из требований ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (по дебету счетов учета МПЗ: счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и т. д. в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и др.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана  счетов при поступлении МПЗ также  может применяться способ их оценки по учетным ценам с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Факт применения учетной  цены, а также способ ее определения  должны быть зафиксированы организацией в приказе об учетной политике.

Согласно  Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в качестве учетных цен  материалов могут применяться договорные цены; фактическая себестоимость  по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года); планово-расчетные цены; средняя цена группы материалов.

В налоговом  учете стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения, включая  комиссионные вознаграждения, расходы  на транспортировку, таможенные пошлины  и другие затраты (п. 2 ст. 254 Налогового Кодекса РФ).

Приказом  Минфина России от 26.12.02 №135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования (спецоснастка) и специальной одежды. Этим документом разрешается учитывать спецоснастку в составе оборотных активов (независимо от срока полезной службы на счете 10) либо в составе основных средств (в зависимости от срока эксплуатации либо на счете 01, либо на счете 10). При этом в случае отражения предметов на счете 01 следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01.

По общему правилу стоимость спецодежды погашается линейным способом с предварительным  отражением по дебету счета 10 и открываемому к нему субсчету "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации". Однако в учетной политике допускается предусмотреть следующее положение: стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, единовременно списывается на счета учета затрат.

Также в учетной  политике следует определить, какой  метод используется при погашении  стоимости спецоснастки:

1)  линейный  способ;

2)  способ  списания стоимости пропорционально  объему выпущенной продукции  (работ, услуг).

В налоговом  учете затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных  законодательством РФ, не являющихся амортизируемым имуществом, относятся  к материальным расходам. При этом амортизируемым имуществом являются предметы со сроком полезного использования  более 12 месяцев и стоимостью более 20 000 руб. (ст. 254, 256 НК РФ). Следовательно, чтобы сблизить бухгалтерский учет с налоговым, организации следует предусмотреть в учетной политики для целей бухгалтерского учета нормы, которые отвечают положениям НК РФ.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 и ст. 254, 268 НК РФ при  отпуске МПЗ в производство и  ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости  первых по времени приобретения  МПЗ (способ ФИФО);

2) по средней  себестоимости;

3) по себестоимости  каждой единицы.

Ст. 268 НК РФ предусматривает ещё один способ оценки МПЗ при отпуске: по себестоимости  последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО), но в связи с  тем, что данный способ исключен из ПБУ 5/01 использование его нецелесообразно, так как это приведет к существенной разнице между данными бухгалтерского и налогового учета.

Метод «по  себестоимости каждой единицы» обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), которые имеют  большую стоимость вследствие своей  уникальности. Речь идет, в частности, о предметах искусства, ювелирных  изделиях и дорогостоящем оборудовании.

При большом  количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применятся способ средней себестоимости, поскольку  применение других методов в этом случае может значительно усложнить  ведение учета.

В условиях инфляции метод ФИФО позволяет занижать себестоимость и завышать остаток  МПЗ, при этом показывая максимальный размер прибыли при их оценке. Метод  ЛИФО в тех же условиях, наоборот, завышает себестоимость и занижает остаток МПЗ и прибыль, позволяя тем самым в условиях инфляции сохранить денежные средства на более  длительный срок. В условиях снижения цен соответственно имеет место  обратная ситуация.