Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации

Во-вторых, в российской системе  регулирования бухгалтерского учета  и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о  движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают  данные отчеты в качестве самостоятельных  компонентов финансовой отчетности, "равноправных" с балансом и  отчетом о прибылях и убытках. В то же время РСБУ содержат требования о выделении в обособленные отчетные формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчета о целевом  использовании полученных средств, тогда как МСФО предусматривает  включение соответствующей информации в пояснительные примечания к  финансовой отчетности.

В-третьих, МСФО, в отличие  от РСБУ, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность  бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. В-четвертых, МСФО предусматривают  возможность составления двух вариантов  отчета об изменениях капитала: отчет  может отражать все изменения  в капитале без исключения либо исключать  операции с акционерами по вкладам  в капитал и дивидендным выплатам. В-пятых, РСБУ для определенных категорий  хозяйствующих субъектов (малых  предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность представления  бухгалтерской отчетности в сокращенном  составе (пункты 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности). МСФО не устанавливают зависимость количества отчетных форм и объема раскрываемой информации от особенностей деятельности и масштабов организации, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Представление дополнительной информации

Пункты 9 и 10 МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие  документы, как: финансовые обзоры, в  которых описываются и объясняются  основные характеристики финансовых результатов  деятельности организации, ее финансового  положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается; прочие отчеты и официальные бюллетени, например отчеты по вопросам охраны окружающей среды, официальные бюллетени о  добавленной стоимости (указанные  документы представляются за рамками  финансовой отчетности и не регулируются нормами МСФО). РСБУ также предусматривают  право организации на представление  дополнительной информации, сопутствующей  бухгалтерской отчетности, при условии, что "исполнительный орган считает  ее полезной для заинтересованных пользователей  при принятии экономических решений". Составу дополнительной информации и особенностям формата представления  данных посвящен раздел VIII ПБУ 4/99.

Итак, можно сделать вывод  о том, что и МСФО, и РСБУ позволяют  организациям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробно раскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, если такая информация может быть полезна заинтересованным пользователям  отчетности.

Промежуточная отчетность

В МСФО вопросы формирования и представления промежуточной  финансовой отчетности регулируются специальным  стандартом - МСФО (IAS) 34. Он устанавливает  требования к минимально необходимому содержанию такой отчетности, а также определяет принципы признания и оценки, которые должны быть применены при ее составлении. При этом специальный Стандарт не устанавливает периодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный период как "отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года". Решение о том, с какой периодичностью формировать промежуточную отчетность, МСФО (IAS) 34 относит к компетенции руководства организации.

Согласно МСФО (IAS) 34 минимально необходимый комплект промежуточной  отчетности должен включать: сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственном  капитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные  примечания. Промежуточная финансовая отчетность предназначена для представления  обновленной информации по сравнению  с последним полным комплектом годовой  финансовой отчетности. Следовательно, промежуточная отчетность должна "фокусировать" внимание пользователей на новых  видах деятельности, событиях и условиях и при этом не дублировать ранее  представленную информацию. Поэтому  термин "сжатый" применительно  к компонентам промежуточной  отчетности означает, что они должны включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в самую  последнюю годовую финансовую отчетность, а также выборочные пояснительные  примечания. Однако стандарт МСФО (IAS) 34 не ограничивает организации в их праве на составление промежуточной  отчетности в полном объеме. В таком  случае форма и содержание отчетности должны соответствовать требованиям  МСФО (IAS) 1. РСБУ (п. 48 ПБУ 4/99) устанавливает  обязанность по составлению промежуточной  бухгалтерской отчетности за месяц  и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная  бухгалтерская отчетность состоит  из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99).

Итак, требования МСФО к составлению  и представлению промежуточной  отчетности, изложенные в виде самостоятельного Стандарта МСФО (IAS) 34, сформулированы существенно более подробно и  определенно, чем требования РСБУ, а  состав обязательных к составлению (согласно МСФО) отчетных форм значительно  шире.

3.2 Основные правила составления  финансовой отчетности

Помимо рассмотренных  ниже требований в отношении добросовестного  представления, существенности, порядка  взаимозачета статей отчетности и необходимости  представления сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении  финансовой отчетности организация  обязана руководствоваться допущениями  о непрерывности деятельности, последовательности представления и учете по методу начисления. Значение каждого из указанных  допущений рассмотрено нами в  статье "Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации", опубликованной в  журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2006 г.

Добросовестное представление

МСФО (IAS) 1 особое внимание уделяет  раскрытию такого понятия, как "добросовестное представление" финансовой отчетности. Добросовестное представление требует  правдивости в раскрытии воздействия  операций и других событий при  условии, что такое раскрытие  производится в полном соответствии с определениями активов и  обязательств, доходов и расходов и с критериями их признания, изложенными  в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО). При этом предполагается, что фактически при любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению.

Добросовестное представление  также требует от организации: сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта  МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения  в расчетных оценках и ошибки" и последовательно применять  ее; представить информацию, включая  учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации; обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих  требований МСФО оказывается недостаточным  для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Допустимые исключения из общеустановленных требований добросовестного  представления определены пунктами 7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех "чрезвычайно  редких случаях", когда руководство  организации приходит к заключению, что соблюдение какого-либо требования отдельного Стандарта или Интерпретации  может до такой степени вводить  в заблуждение, что возникнет  противоречие с целями финансовой отчетности, организация обязана отказаться от применения соответствующего требования, если такой отказ требуется или  не запрещается. При этом устанавливается  обязанность по раскрытию следующей  информации: в декларации (заявлении) руководства организации - сведений о том, что финансовая отчетность добросовестно представляет финансовое положение, финансовые результаты и  движение денежных средств, а также  о том, что организацией соблюдены  требования стандартов и интерпретаций, за исключением того, что она отступила  от конкретного требования в целях  обеспечения добросовестного представления; сведений о наименовании того Стандарта  или Интерпретации, от которых организация  была вынуждена отступить, характере  такого отступления, обосновании его  причины, примененном организацией порядке учета, а также финансовом воздействии отступления на каждую статью финансовой отчетности. РСБУ признают "достоверной и полной" такую  бухгалтерскую отчетность, которая  сформирована исходя из правил, установленных  нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99). При этом РСБУ также  допускают отступление от установленных  стандартов в целях обеспечения  достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующие положения содержатся:

- в статье 13 Закона "О  бухгалтерском учете": "В пояснительной  записке должно сообщаться о  фактах неприменения правил бухгалтерского  учета в случаях, когда они  не позволяют достоверно оценить  имущественное состояние и финансовые  результаты деятельности организации  с соответствующим обоснованием";

- в пункте 6 ПБУ 4/99: "Если  при составлении бухгалтерской  отчетности применение правил  настоящего Положения не позволяет  сформировать достоверное и полное  представление о финансовом положении  организации, финансовых результатах  ее деятельности и изменениях  в ее финансовом положении,  то организация в исключительных  случаях (например, национализация  имущества) может допустить отступление  от этих правил"; - в пункте 37 ПБУ 4/99: "При отступлении от  правил ... существенные отступления  должны быть раскрыты в пояснениях  к бухгалтерскому балансу и  отчету о прибылях и убытках  вместе с указанием причин, вызвавших  эти отступления, и результата, который данные отступления оказали  на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении". Итак, МСФО более подробно, чем РСБУ, описывают параметры раскрытия информации, характеризующей отступление от требований стандартов, но в целом требования в отношении необходимости раскрытия такой информации в МСФО и РСБУ схожи.

Кроме того, обращает внимание тот факт, что РСБУ, в отличие  от МСФО, приводят пример ситуации, в  которой отступление от установленных  правил признается допустимым (национализация имущества), тогда как международные  стандарты квалифицируют такие  ситуации исключительно через термин "чрезвычайно редкие случаи", перенося право на их выявление в сферу  действия профессионального суждения лиц, ответственных за составление  и представление финансовой отчетности.

Существенность

И МСФО, и РСБУ устанавливают  требование в отношении существенности показателей, раскрываемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин "существенность" следующим образом: "Опущения или  искажения информации о статьях  финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности  или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит  от размера и характера конкретного  опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих  обстоятельств. Решающим фактором может  оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и  другого".

Согласно МСФО применение принципа существенности означает, что  нет необходимости выполнять  конкретные требования к раскрытию  информации какого-либо стандарта или  интерпретации, если полученная в результате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Каждый существенный класс  сходных статей в обязательном порядке  должен представляться в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно  в финансовой отчетности, либо в  примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось  ее отдельное представление в  финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в  примечаниях. РСБУ содержат сходную  на первый взгляд характеристику в  отношении требования существенности. Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях должны приводиться в  бухгалтерской отчетности обособленно  в случае их существенности, а также  если без знания о них заинтересованными  пользователями невозможна оценка финансового  положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных  операций могут приводиться в  бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей  суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности  несущественен для оценки заинтересованными  пользователями финансового положения  организации или финансовых результатов  ее деятельности. Однако обратившись  к п. 1 вышеупомянутых Указаний о  порядке составления и представления  бухгалтерской отчетности, увидим отличительную  особенность РСБУ: признавая оценочный  характер показателя существенности, Указания предусматривают возможность  его количественной оценки: "Организация  может принять решение, когда  существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов". С точки зрения требований МСФО "существенность" представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику отчетности. Это означает, что МСФО требуют включения в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операции или ином факте хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существенной с точки зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.