Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации

Кроме того, следует обратить внимание на то, что РСБУ говорят  о "существенности" применительно  к отдельной статье отчетности (к "общему итогу соответствующих  данных"), а МСФО рассматривают "существенность" комплексно, т.е. применительно к  финансовой отчетности в целом.

Зачет статей

Пункт 32 МСФО (IAS) 1 определяет, что не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это  разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Интерпретацией. Пункты 33 - 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когда  организация раскрывает информацию о результатах операций путем  взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов  и соответствующих расходов.

К таким случаям отнесены, в частности, проведение оценки активов  за вычетом оценочных резервов (например, резерва на устаревание запасов  и резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности); раскрытие  информации о прибылях и убытках  от выбытия долгосрочных активов  путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих  расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку). Представляются в  нетто-оценке также прибыли и  убытки по группе аналогичных операций (например, положительные и отрицательные  курсовые разницы, прибыли и убытки по предназначенным для торговли финансовым инструментам), но при условии, что они не признаются существенными. В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, что в  бухгалтерской отчетности не допускается  зачет между статьями активов  и пассивов, статьями прибылей и  убытков, кроме случаев, когда такой  зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Это позволяет сделать вывод  о том, в отношении недопустимости зачета статей отчетности требования МСФО и РСБУ в целом схожи.

Сравнительная информация

И МСФО (п. 36 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 10 ПБУ 4/99) устанавливают требование о том, что в каждый числовой показатель, вводимый в отчетность, в обязательном порядке должна включаться информация за предыдущий период (согласно МСФО "за исключением случаев, когда какой-либо Стандарт или Интерпретация допускает  или требует иного"). В целом  сопоставимы и требования международных  и российских стандартов в отношении  корректировки (реклассификации) данных для обеспечения их сопоставимости по отчетным периодам. Так, п. 38 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что, когда представление  или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные  суммы должны быть в обязательном порядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практически неосуществимым. Когда  сравнительные суммы реклассифицируются, организация обязана раскрыть: a) характер реклассификации;

б) сумму каждой статьи или  класса тех статей, которые были реклассифицированы; в) причину проведения реклассификации.

ПБУ 4/99 (п. 10) в свою очередь  требует, что если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы  с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных  нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка  должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с  указанием причин, вызвавших эту  корректировку.

3.3 Элементы финансовой  отчетности

Активы

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий  прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в  будущем.

Действующие российские нормативные  акты понятие "активы" не раскрывают. Глава I Закона "О бухгалтерском  учете" относит к объектам бухгалтерского учета имущество (наряду с обязательствами  и хозяйственными операциями).

Определение, близкое по смыслу к определению термина "активы" МСФО, дает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Министерстве финансов РФ, Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Однако она  оперирует термином "имущество", но не "активы", признавая таковым "хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых  событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические  выгоды в будущем".

Такой неотъемлемый, с точки  зрения МСФО, признак активов, как  потенциальная способность приносить  экономические выгоды в будущем, в РСБУ раскрыт для отдельных  видов активов (например, для основных средств - в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", для нематериальных активов - в п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Согласно МСФО актив признается в балансе, когда существует вероятность  притока будущих экономических  выгод в компанию, актив имеет  стоимость или оценку, которая  может быть надежно измерена. Признание  актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятность  притока будущих экономических  выгод в организацию за пределами  текущего отчетного периода. Такая  операция требует признания расхода  в отчете о прибылях и убытках.

Действующие в настоящее  время российские нормативные документы  в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности не устанавливают  единых критериев для признания  имущества (активов). Косвенно (через  определения и порядок оценки) установлены критерии признания  отдельных видов активов, в частности  основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.

Вместе с тем Концепция (п. 8) устанавливает сходные с  МСФО критерии признания имущества: "Имущество признается в бухгалтерском  балансе, когда вероятно получение  организацией экономических выгод  в будущем от этого имущества  и когда стоимость его может  быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет  вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические  выгоды в периоды, следующие за отчетным". МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки:

фактическая стоимость приобретения (активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения); восстановительная стоимость (активы отражаются по сумме денежных средств  или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если бы такой же или эквивалентный  актив приобретался в настоящее  время); возможная цена продажи или  погашения (активы отражаются по сумме  денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время  может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях); дисконтированная стоимость (активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления  денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом  при нормальном развитии событий).

В РСБУ основные требования к оценке имущества обозначены в  ст. 11 Закона "О бухгалтерском  учете": "Оценка имущества... производится организацией для их отражения в  бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных  расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. ...Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных  законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование  бухгалтерского учета".

В российской практике, по сути, предусмотрено применение тех же вариантов оценки имущества (активов), используемых при составлении отчетности в соответствии с МСФО, однако в  действующих нормативных документах отсутствует системное описание каждого из возможных вариантов  оценки.

Итак, российские подходы  к классификации, признанию и  оценке имущества (активов) отличаются от подходов, изложенных в Международных  стандартах финансовой отчетности, в  основном тем, что в них отсутствуют  четкие определения при формировании понятийного аппарата и классификации  вариантов оценки активов (имущества) с понятным пользователям описанием  каждого из них.

Обязательства

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущую  задолженность компании, возникающую  из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую  выгоду. В РСБУ понятие "обязательство" нормативными актами не определено. Концепция (п. 8.4) формулирует определение понятия "кредиторская задолженность", содержание которого близко по смыслу к термину "обязательства", которым оперируют  МСФО, так: "Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое  является следствием прошлых событий  ее хозяйственной деятельности и  расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые  должны были принести ей экономические  выгоды". Принципы подготовки и составления  финансовой отчетности МСФО предусматривают  признание обязательства в балансе  в случае, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. МСФО к обязательствам относят также резервы, создаваемые в условиях неопределенности суммы либо времени исполнения обязательств. Поскольку в российских нормативных актах нет четко сформулированных критериев признания обязательств в бухгалтерском учете и отчетности, такие критерии изложены в Концепции, п. 8.4 которой по аналогии с Принципами МСФО определяет, что кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности. МСФО предусматривают использование нескольких методов оценки обязательств: по фактической стоимости приобретения (обязательства признаются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел; по восстановительной стоимости (обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в текущий момент времени); по возможной цене погашения (обязательства отражаются по стоимости их исполнения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходе дел); по дисконтированной стоимости (обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел).

РСБУ (в частности, п. 73 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации <*>) предусматривают, что расчеты с дебиторами и  кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских  записей и признаваемых ею правильными, по полученным займам и кредитам задолженность  показывается с учетом причитающихся  на конец отчетного периода к  уплате процентов.

Капитал

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "капитал" как  долю в активах компании, остающуюся после вычета всех ее обязательств. Обусловлено такое толкование термина  тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют преимущественное по отношению к собственникам  право на удовлетворение своих требований. РСБУ не содержат четко сформулированного  определения термина "капитал", но раскрывают значение данного понятия  через характеристику его структуры. Так, п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный  капитал, нераспределенная прибыль  и прочие резервы. Значение понятия "капитал", определяемое п. 7.4 Концепции, по содержанию аналогично его значению в МСФО: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных  средств организации после вычета из них кредиторской задолженности". К сожалению, рамки статьи не позволяют  нам более подробно раскрыть понятие "капитал" с точки зрения подходов к его квалификации и оценке в  РСБУ и МСФО, но отдельные вопросы  раскрытия информации о капитале мы рассмотрим в следующей статье при описании основных правил составления  баланса в российской и международной  отчетности.

Доходы

МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие "доходы" как  приращение экономических выгод  в течение отчетного периода, происходящее в форме притока  или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Таким  образом, МСФО предусматривают, что  доходы не всегда могут быть связаны  исключительно с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается также увеличение стоимости активов  в результате переоценки. Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue). В российской практике значение термина "доходы" раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации": "Доходами организации признается увеличение экономических выгод  в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". На первый взгляд российское определение близко по смыслу к определению, изложенному  в МСФО. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что приведенное  в ПБУ 9/99 определение несколько  сужает значение понятия "доходы" по сравнению с МСФО, поскольку  увеличение экономических выгод  связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО - и с увеличением  их стоимости. Однако в данной ситуации следует говорить не о принципиальном расхождении российских и международных  подходов к признанию и оценке доходов, а лишь о неудачном определении  термина, поскольку п. 8 ПБУ 9/99 предусматривает, что сумма дооценки отдельных  видов активов должна быть признана в составе прочих доходов организации.