Планирование аудита и аналитические процедуры

При разработке общего плана  аудита аудитору необходимо принимать  во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы  и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных  правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов  финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в  ходе аудиторской проверки тестов средств  контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней  существенности для аудита;

возможность (в том числе  на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических  действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе  таких, где результат зависит  от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных  показателей;

г) характер, временные рамки  и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных  разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия  компьютерной системы ведения учета  и ее специфических особенностей;

существование подразделения  внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление  работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских  организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том  числе:

возможность того, что допущение  о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие  особого внимания, например, существование  аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

срок работы сотрудников  аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В общем плане рекомендуется  также предусмотреть:

формирование аудиторской  группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

распределение аудиторов  в соответствии с их профессиональными  качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью  экономического субъекта, а также  с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством  работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем  аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией  аудиторских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудиторской  группы (исполнителя) при возникновении  разногласий в оценке того или  иного факта между руководителем  аудиторской группы и ее рядовым  членом. Аудиторская организация  определяет в общем плане и  роль внутреннего аудита, а также  необходимость привлечения экспертов  в процессе проведения аудита.

 

2. Сущность аналитических процедур, их классификация.

 

Оказания аудиторских услуг контрольно-аналитического характера регламентируется следующими стандартами:

а) в Российской Федерации  – Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»;

б) в международном аудите – МСА 520 «Аналитические процедуры».

Разработка общего плана  и программы аудиторской проверки основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также  на результатах проведенных аудитором  аналитических процедур [16, c. 13].

Проведением аналитических  процедур аудиторская организация  должна выявить области, значимые для  аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аналитические процедуры  являются одним из методов получения  аудиторских доказательств. Аудиторские  доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа  указанной информации, на которых  основывается мнение аудитора. Для  получения аудиторских доказательств, кроме аналитических процедур применяются  следующие аудиторские процедуры [11, c. 187]:

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», для  получения аудиторских доказательств применяются следующие методы (табл. 1) [2, пп. 20-25]:

Аналитические процедуры  играют значительную роль в теории и практике аудита. Основная цель таких  процедур – выявление необычных  или неправильно отраженных в  бухгалтерском учете фактов и  результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и  искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Таблица 1.Процедуры получения аудиторских  доказательств

Метод	Толкование
1	2
Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Наблюдение	Отслеживание аудитором  процесса или процедуры, выполняемой  другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает  подтверждение о дебиторской  задолженности непосредственно  у дебиторов).
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных  расчетов.
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических  показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

 

В целом, аналитические процедуры  позволяют решить следующие задачи:

а) изучить деятельность аудируемого лица;

б) оценить финансовое положение  аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;

в) выявить искажения в  бухгалтерской и финансовой отчетности;

г) сократить число детальных  аудиторских процедур.

Аналитические процедуры  позволяют выявить причинно-следственные связи между такими анализируемыми показателями:

- основные средства –сумма начисленной амортизации;

- выручка от реализации  – дебиторская задолженность  – денежные средства, поступившие  в организацию от реализации  товаров (работ, услуг);

- выручка от реализации  – себестоимость реализованной  продукции;

- численность работников  – затраты на формирование  фонда заработной платы и т.д.

Согласно, Федерального правила (стандарта) №20, если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо учитывать [3, п. 11]:

а) цели выполнения аналитических  процедур, и степень, в которой  он считает возможным полагаться на их результаты;

б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных  единиц продукции) характера;

г) достоверность имеющейся  информации (например, аудитору рекомендуется  проверить, с достаточной ли тщательностью  подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);

д) уместность имеющейся  информации (например, аудитору целесообразно  понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или  же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

е) источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые  от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

ж) сопоставимость имеющейся  информации (например, может оказаться  необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы  их можно было сравнить с данными  аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);

з) знания, полученные аудитором  во время предыдущих аудитов, а также  понимание аудитором типичных проблем  аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Процесс выполнения аналитических  процедур состоит из следующих этапов:

1. Определение цели;
2. Выбор вида;
3. Выполнение;
4. Анализ результатов.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических  процедур в качестве аудиторских  доказательств, необходимо оценить  их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических  процедур зависит [12, c. 289]:

- от существенности рассматриваемых  счетов бухгалтерского учета  и частей финансовой отчетности;

- других аудиторских процедур, направленных на достижение тех  же целей;

- точности, с которой могут  предполагаться результаты аналитических  процедур;

- оценки неотъемлемого  риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в  надежности информации и результатах  аналитических процедур в большей  степени, если средства внутреннего  контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

Что касается нормативного регулирования данного вопроса  в России и за рубежом, то можно  сравнить структуру Федерального правила (стандарта) № 20 и Международного стандарта аудита 520. Ниже приведено данное сравнение, позволяющее представить последовательность и логику применения анализа в аудите (таб.2) [16, c. 18]:

Таблица 2. Структура Федерального правила (стандарта) № 20 и Международного стандарта аудита 520

Федеральное правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры»	Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»
1	2
Введение (ссылка на МСА; этапы  аудита, на которых применяются аналитические процедуры)	Введение (этапы аудита, на которых применяются аналитические  процедуры; определение аналитических процедур)
2. Сущность и цели аналитических  процедур		2. Характер (сущность) и цели  аналитических процедур
3. Аналитические процедуры  при планировании аудита		3. Аналитические процедуры  как процедуры оценки риска
4. Аналитические процедуры  как разновидность аудиторских  процедур проверки по существу		4. Аналитические процедуры  как аудиторские процедуры проверки  по существу: - применимость использования  аналитических процедур по существу  в отношении утверждений; - надежность данных; - точность ожиданий; - сумма отклонений отраженных  в учете сумм от допустимых  ожидаемых величин
5. Аналитические процедуры  как общая обзорная проверка  финансовой (бухгалтерской) отчетности		5. Аналитические процедуры  в общем обзоре в конце аудита
6. Надежность аналитических  процедур		---
7. Действия аудитора при  отклонении от ожидаемых закономерностей		6. Исследование необычных  обстоятельств