Планирование аудита

Основное  содержание письма включает следующие аспекты:

- описание  объектов аудита (бухгалтерского  учёта и финансовой отчётности) и определение его масштабов  (содержание и сроки проверки);

- ответственность  клиента за достоверность представляемых данных;

- определение  границ аудита, включая ссылки  на действующие нормативные документы,  законодательство или рекомендации  профессиональных аудиторских объединений,  правил которых придерживается  аудитор;

- вид  заключения, отчёта или иного  рода обобщений результатов аудиторской проверки;

- определение  риска невыявления существенных  неточностей или ошибок в учёте  из-за несовершенства системы  внутреннего контроля клиента;

- обеспечение  свободного доступа ко всем  записям синтетического и аналитического  учёта, документации и любой  другой информации, изучаемой при аудите;

- обязательство  аудитора по соблюдению коммерческой  тайны. Аудитор по своему усмотрению  может включить в текст письма:

- краткий план проведения аудита;

- просьбу  о предоставлении ему необходимой  письменной информации;

- вопросы  о подтверждении клиентом в  определённый срок получения  письма-обязательства, а также условия оплаты аудита.

Дополнительно в письме могут быть изложены:

- предложение  об использовании услуг других  аудиторов (в том числе иностранных), независимых экспертов в тех  аспектах деятельности проверяемого  предприятия, которые аудитор и клиент сочтут необходимыми;

- специальное  соглашение об использовании  результатов предшествующего аудита;

- важнейшие  ограничения ответственности аудитора;

- предложение  о дальнейшем развитии договорных  отношений аудитора и клиента.

В письме о согласии на проведение аудита разделяется  ответственность аудитора и ответственность  клиента. Под ответственностью аудитора понимаются моральные и материальные обязательства аудитора перед клиентом в соответствии с действующим  законодательством и соглашением  сторон. Аудитор несет ответственность  за свое заключение по финансовой отчётности.

Под ответственностью клиента понимается его обязательство  предоставлять полную информацию для  аудиторской проверки, составлять финансовую отчётность, соответствующую действующему законодательству и нормативным  документам, и использовать аудиторское  заключение по назначению.

Аудиторская организация по своему усмотрению или  в соответствии с пожеланиями  клиента может дополнительно  включить в текст письма-обязательства  следующие позиции: общие сведения об оказываемых ею услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в

российских  и международных аудиторских  организациях и союзах; примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов; общую характеристику применяемых методов проведения проверки и др.

При повторном  аудите аудиторская организация  направляет клиенту письмо-обязательство  лишь в случае:

- наличия  фактов неправильного понимания  клиентом целей и масштабов  аудита, ответственности аудитора  и клиента;

- изменения условий или сроков аудита;

- изменений  в составе руководства;

- значительных  изменений профиля или масштабов деятельности клиента;

- изменения  законодательства, влияющего на  изложенные в письме-обязательстве  положения;

- существенного  изменения других положений письма-обязательства;

В остальных  случаях достаточно лишь напомнить  клиенту содержание прежнего письма.

1.3. Договор на проведение аудиторской проверки.

Официальным документом, регламентирующим взаимоотношения  «клиент - аудитор», является договор  на проведение аудиторской проверки. Этот документ, как и другие договоры, юридически отражает и фиксирует  согласованные интересы сторон - участников договора, в данном случае заказчика - клиента и исполнителя - аудитора. Однако договор на аудит имеет  и существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве, - в первую очередь, это негласный  учёт интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчётности) при составлении договора. Ведь фактически аудитор несет ответственность  не только перед клиентом, но и перед  этими потребителями при нанесении  им ущерба в результате некачественной проверки.

Право выбора аудитора предоставлено экономическому субъекту. Обычно аудитора выбирают на годовом собрании акционеров, как  правило, на очередной год до следующего собрания, на котором снова рассматривается  вопрос о выборе аудитора.

Перед подписанием  договора аудитору необходимо не только, по возможности, более чётко уяснить  для себя желание клиента, но и  постараться помочь ему правильно  сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от чёткости составления договора на проведение аудита.

Правоотношения, возникающие между  сторонами при оказании аудиторских  услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например договоров подряда и  др. В Гражданском кодексе РФ в  систему договорных обязательств включён  договор на возмездное оказание услуг, которому отведена гл. 39. В ней рассматриваются: понятия возмездного оказания услуг; порядок выполнения договора; оплата услуг; невозможность достижения результата работы; обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательного права (гл. III ГК РФ).

В перечень услуг, подпадающих под  действие ст. 779 ГК РФ, включены и аудиторские  услуги. Общий признак, свойственный услугам перечня, заключается в  том, что их предметом являются, как  правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат, как в случае договора-подряда.

Следующая особенность договора на оказание аудиторских услуг состоит  в творческом характере работ. С  этим связана необходимость для  сторон договора принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учётом законодательства об интеллектуальной собственности. В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить его в договоре. Такого согласия не требуется при исполнении договора-подряда. Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитивный характер.

Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено  договором. Нормы, носящие императивный характер, не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами.

Основная особенность режима договоров  на возмездное оказание услуг, отличная от подряда, - распределение риска. В соответствии со ст. 781 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик, а услуги исполнителя подлежат оплате в полном объёме. Именно в этом заключается один из основных принципов и аудиторской деятельности - принцип разделения ответственности, в соответствии с которым заказчик несет ответственность за финансовую отчётность и другие документы, которые он предоставил для проверки, а аудитор -только за свое профессиональное мнение о ней. Это означает, что при отсутствии документов (или их части) для проверки аудитор имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения.

Следующим отличием договора на возмездное оказание услуг от всех прочих является определение последствий невозможности достижения результата работ. В соответствии со ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесённые им расходы, если иное не оговорено в законе или договоре.

В связи с этим целесообразно  либо отказаться от этого вида ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесённых расходов.

Следующим отличием договора возмездного  оказания услуг от других договоров  является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы носят  императивный характер в соответствии с ГК РФ. Условием отказа со стороны  заказчика является оплата исполнителю  фактически понесённых им расходов, а  со стороны исполнителя - лишь при  условии полного возмещения заказчику убытков.

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного  оказания услуг могут применяться  общие положения о подряде (ст. 702-729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшими среди них являются нормы, регулирующие:

- своевременность исполнения работ по договору. В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами могут быть установлены промежуточные сроки. Если иное не установлено законом, другими правовыми актами и не предусмотрено договором, то исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ и порядок их изменения. В соответствии со ст. ГК РФ исполнитель вправе не приступать к работе, когда нарушение заказчиком своих обязанностей в части представления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем;

- сохранность документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено законом или договором, ответственность возлагается на сторону, предоставившую её для проверки. Однако если документация изымается у заказчика с целью проведения проверки в офисе исполнителя, то ответственность за сохранность документации должен взять на себя исполнитель;

- права заказчика во время выполнения работ. В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность;

- содействие заказчика. Ст. 718 ГК РФ обязывает заказчика в случаях, объёме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы, т. е. если исполнитель рассчитывает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре;

- конфиденциальность полученной сторонами информации. В соответствии со ст. 727 ГК РФ порядок и условия пользования конфиденциальной информацией определяются соглашением сторон. Таким образом, объём и номенклатура соответствующих сведений должны быть определены в договоре. За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны договора возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду. Также орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, может аннулировать ее;

- ответственность аудитора за ненадлежащее качество. В соответствии со ст. 723 ГК РФ, если иное не установлено законом или договором, в случаях, когда аудиторская проверка выполнена аудитором с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков. Целесообразно уже в договоре определить, что считать "неквалифицированным проведением проверки" и какую сумму убытка заказчика считать существенной;

- приёмка заказчиком работы, выполненной аудитором. В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренном договором, при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. Если заказчик хочет в дальнейшем ссылаться на выявленные недостатки, то он должен незамедлительно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приёмку. На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счёт устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установленных в договоре. Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки, то он обязан известить об этом исполнителя в разумный срок после их обнаружения;

- качество работы. Если законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке предусмотрены обязательные требования к выполнению аудиторских услуг, то аудитор обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Поэтому в договоре на возмездное оказание услуг следует указать, что аудиторская проверка проводится в соответствии с ФЗ "Об аудиторской деятельности", а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми аудитор будет руководствоваться в своей деятельности;