Планирование аудита

 

2.2. Оценка уровня существенности и аудиторского риска.

  Существенность в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской  отчетности экономических субъектов  и соответствия совершенных ими  финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим  в Российской Федерации. Аудиторские  организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской  отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный  пользователь этой отчетности оказывается  в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации — это ее свойство, которое  делает ее способной влиять на экономические  решения разумного пользователя такой информации.

При определении уровня существенности и аудиторского риска следует  руководствоваться федеральным  правилом (стандартом) № 4 «Существенность  в аудите».

Существенность.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному  суждению.

При разработке плана аудита аудитор  устанавливает приемлемый уровень  существенности с целью выявления  существенных (с количественной точки  зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной  политики, когда существует вероятность  того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие  раскрытия информации о нарушении  нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций  сможет оказать значительное влияние  на результаты деятельности аудируемого  лица.

 

Аудитору необходимо рассмотреть  возможность искажений в отношении  сравнительно небольших величин, которые  в совокупности могут оказать  существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в  конце месяца, может указывать  на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться  каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в  отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета  групп однотипных операций и случаев  раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные  правовые акты Российской Федерации, а  также факторы, имеющие отношение  к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости  от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные  уровни существенности.

Аудитору следует принимать  во внимание существенность:

· при  определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

· оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью  и аудиторским риском.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским  риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость  между существенностью и аудиторским  риском принимается во внимание аудитором  при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских  процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских  процедур аудитор определяет, что  приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский  риск при оценке аудиторских доказательств.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских  процедур. Это может быть вызвано  изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам  аудита. Например, если аудиторская  проверка планируется до конца отчетного  периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого  лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение  окажутся в значительной степени  отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует  определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений  включает:

- конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

- наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут  оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством  проведения дополнительных аудиторских  процедур или потребовать от руководства  аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство  аудируемого лица отказывается вносить  поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что  совокупность неисправленных искажений  не является существенной, аудитору следует  рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными искажениями, могут  превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает  вопрос о снижении риска посредством  проведения дополнительных аудиторских  процедур или требует от руководства  аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Оценка аудиторских рисков.

Требования к оценке аудиторского риска и его составных частей установлены Федеральным стандартом № 8 «Оценка аудиторских рисков и  внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторский риск означает риск выражения  аудитором ошибочного мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности в случае, когда в ней содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части:

- неотъемлемый риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Неотъемлемый риск выражает вероятность  возникновения ошибки при сложившемся  способе ведения финансово-хозяйственной  деятельности до проверки системой внутреннего  контроля, т. е. при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего  контроля.

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого  риска.

При проведении такой оценки необходимо учесть следующие факторы:

- опыт и знание руководства аудируемого лица, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

- необычное давление на руководство аудируемого лица (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склоняться к искажению финансовой бухгалтерской отчетности, такие как большое число банкротов организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией; банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица;

- сложность лежащих в основе учета операций, которые могут потребовать привлечения экспертов;

- приверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких как денежные средства).

Под риском средств контроля понимают вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего  контроля.

Для оценки эффективности системы  внутреннего контроля используются различные методы. Одним из них  является использование тестов средств  контроля.

Тесты средств контроля включают:

- проверку документов, подтверждающих операции, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо операции, а не того, кому поручено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем, чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или  применялись ли средства внутреннего  контроля так, как предполагалось при  предварительной оценке риска средств  контроля. В результате оценки отклонений аудитор должен сделать вывод  о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается  в пересмотре. В таких случаях  аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных  процедур проверки по существу.

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор аудиторских доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Существует обратная зависимость  между риском необнаружения, неотъемлемым риском и риском средств контроля. Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем меньше возможности обнаружить ошибки, т. е. тем выше риск необнаружения.

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

- увеличить затраты времени на проверки;

- повысить объем (количество) аудиторских выборок;

- привлечь более квалифицированных аудиторов.

При оценке общего аудиторского риска  используют следующие методы:

- оценочный (интуитивный), заключающийся в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания аудируемого лица, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий;

- количественный, предполагающий количественный расчет риска.

Модель аудиторского риска может  быть выражена следующим образом:

ОР = НОР Ч КР Ч НР,

где ОР —  общий аудиторский риск; НОР —  неотъемлемый риск; КР - риск средств  контроля; НР — риск необнаружения.

Например, аудитор полагает, что  неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %. Общий аудиторский риск составит 4 % (0,8 Ч 0,5 Ч 0,1). Таким образом, риск не обнаружить существенных ошибок в бухгалтерской отчетности составляет 4 %. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %.