Планирование аудита

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Программа аудита.

3.1 Определение разделов, значимых  для аудита и объема выборки.

Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также  к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских  доказательств, установлены Федеральным  правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка».   Основной причиной обращения к выборочному контролю при проведении аудита является высокая трудоемкость контрольных процедур. Принцип выборочной проверки предусматривается уже при планировании аудита.       Однако в ходе аудита могут использоваться и сплошные проверки, которые проводятся, как правило, для наиболее важных объектов.

Характеристика аудиторской выборки .

Аудиторской выборке как категории может  быть дано два определения:   Аудиторская выборка — способ проведения аудиторской проверки не сплошным порядком, а выборочно.          Аудиторская выборка — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования вывода о всей проверяемой совокупности.          При аудиторской выборке используются следующие понятия:

- генеральная совокупность — полный набор данных, из которых производится выборка;

- стратификация — процесс деления генеральной совокупности на подгруппы, каждая из которых отличается от другой сходными характеристиками входящих в нее единиц;

- элементы выборки — отдельные единицы информации, составляющие генеральную совокупность;

- ошибка выборки  — выявленные и прогнозируемые искажения данных проверяемой совокупности;

- ожидаемый уровень ошибки — ожидаемое значение отклонения или ожидаемый уровень ошибки генеральной совокупности;

- допустимый уровень ошибки — максимальный уровень ошибки (при проверке по существу) или максимальное значение отклонения (для проверки на соответствие), которые аудитор готов принять в отношении генеральной совокупности и при этом считать, что цель аудита достигнута;

- уровень существенности — относительное значение максимально возможной ошибки выборки;

- экстраполяция — использование результатов выборочного исследования (уровень ошибки, завышение или занижение значения показателя и т. д.) применительно ко всей генеральной совокупности;

- точность — степень соответствия характеристик выборочной и генеральной совокупности при заданном уровне риска;

- риск выборочного исследования — вероятность того, что заключение, сделанное аудитором по результатам выборочной проверки, отличается от заключения, которое он сделал бы по результатам аналогичной сплошной проверки.      На основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудитору следует определить способ проведения проверки. Сплошная аудиторская проверка всех хозяйственных операций крупного предприятия фактически невозможна и экономически нецелесообразна. Поэтому выборочное исследование, позволяющее распространить результаты проверки части совокупности на весь ее объем, — неизбежный прием аудита. Аудиторская выборка должна строиться после определенной диагностики, позволяющей концентрировать внимание на необычных и вызывающих сомнение явлениях, содержащих возможные ошибки или злоупотребления и требующих детальной проверки. Следовательно, аудиторская выборка должна быть дифференцированной в зависимости от степени вероятности ошибок и злоупотреблений. Степень выборочности и направления выборки зависят также от специфических условий клиента, состояния учета и от результатов предварительной контрольно-выборочной проверки заключений внутреннего аудита и уровня доверия к ним. Глубину, степень, направление выборки определяет сам аудитор. В каждом случае должен быть определен минимальный предел для детального исследования, обязательный для любой аудиторской проверки.     Выборочный аудит следует проводить в случае достаточно большого объема генеральной совокупности, ее однородности, при достаточно низкой допустимости ошибок и репрезентативной, т. е. представительной выборки. Аудиторская выборка должна соответствовать поставленной цели и характеру аудиторской проверки. Обычно выделяются следующие основные процедуры проведения выборочного аудита: исследование состава генеральной совокупности; определение объема и интервала выборки; выбор методов отбора; проверка выборочной совокупности; оценка результатов выборочной проверки; оценка риска выборочного контроля; экстраполяция результатов проверки и подготовка заключения.     Объем выборки зависит от характера генеральной совокупности, ее пригодности к аудиторской проверке, конкретной цели аудита, субъективного суждения аудитора и степени его осведомленности о делах фирмы. Допустимый уровень выборки определяется с учетом относительной значимости проверяемого показателя и вероятности допущения ошибок. Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.   Число операций и документов, выбранных для аудиторской проверки, зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Объем аудиторской  выборки может быть определен  двумя путями:

- оценочным, основываясь на накопленном опыте;

- статистическими методами, основанными на вероятностях появления ошибок.

При использовании первого подхода  аудитор обычно задает объем выборки  чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций (например, проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т. д.).     При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Выборочная  проверка проводится в три этапа:

1. Принятие решения о том, применять ли статистическую выборку; планирование выборочной проверки.

2. Отбор элементов, подлежащих проверке (и проверка как таковая).

3. Анализ результатов выборочной проверки.

Аудитор должен принять решение, следует  ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную. Проверка может  проводиться сплошным методом. Аудитор  может проверить правильность отражения  в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой  совокупности настолько мало, что  применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской  выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Методы формирования аудиторской  выборки.

При планировании выборки аудитору следует определить: совокупность данных, которая будет подвергнута выборочной проверке; элементы наибольшей стоимости  и ключевые элементы; количество элементов, которые следует отобрать для  проверки, и способы их отбора.           Аудитор должен принять решение, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, соответствующих сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое разбиение общей совокупности на несколько частей называется стратификацией. Решение о применении или неприменении обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. При проверке основных средств удобно выделять в отдельную группу здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов удобно разбивать их на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.     

Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

1. Случайный  отбор — может проводиться  по таблице случайных чисел.

2. Систематический  отбор — предполагает, что элементы  отбираются через постоянный  интервал, начиная со случайно  выбранного числа.     Интервал выборки (например, равный 50) определяется делением числа элементов в генеральной совокупности на объем отобранной совокупности. После определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, отбирается каждый 50-й элемент выборки. Интервал при этом строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

3. Бессистемный  отбор.

   При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации.

4. Отбор  элементов для проверки блоками.      Существует практика отбора элементов для проверки блоками, т. е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блоками элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Объем аудиторской  выборки (ОВ) может быть определен  по следующей формуле:

ОВ=ГС+УС*КН

где ГС –  генеральная совокупность выборки; УС – уровень существенности; КН – коэффициент надежности (величина, обратно пропорциональная аудиторскому риску).  Положения указанного правила (стандарта) могут применяться как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна обеспечивать сбор аудиторских доказательств для формирования обоснованного мнения аудитора.    При выработке порядка проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных (размер выборки).

При определении  объема (размера) выборки аудитор  должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.        Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.  В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:

- риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

- риск второго рода — риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.         Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудитора или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.       Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.  При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля.            При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.    Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы убедиться, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется в том случае, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.          По результатам выборочного исследования проводится оценка выборки, которая включает в себя:

- анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

- экстраполяцию полученных при выборке результатов на всю проверяемую совокупность;

- оценку рисков выборки.

При анализе ошибок, попавших в  выборку, аудитор должен в первую очередь установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного  исследования, аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.          Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т. е. их сущность и причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя ошибки, аудитор может обнаружить, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т. п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них отдельно, что позволит достичь более точных результатов.   Результаты, полученные по выборке, аудитор обязан распространить на всю проверяемую совокупность. Методы распространения могут быть различными, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.  Выборочный аудит, основанный на менее чем 100 %-м охвате проверкой всех единиц в совокупности, содержит определенный риск допущения ошибки или ошибки выборки. Размер этой ошибки определяется разностью между результатами проверок выборочной и генеральной совокупностей. Аудитор должен исследовать как риск обнаружения, связанный с неполным учетом числа имеющихся ошибочных операций, так и риск оценки, связанный с неправильной оценкой размеров имеющихся ошибок. Оценка результатов выборочного аудита — это проекция обнаруженных ошибок на всю совокупность. Частота ошибок определяется по формуле

ЧО=

где ЧО —  частота ошибок или доля ошибочных  операций; ЧОО — число ошибочных  операций; ОВ — объем выборки.         Сумма искажений определяется на основе расчета коэффициента искажения, полученного при проверке выборки, и его распространения на всю генеральную совокупность по формуле

КИ=

где КИ —  коэффициент искажения; ВО — сумма  выявленных ошибок при выборочном аудите; ВС — объем выборки.

Сумма искажений, выявленная при выборочном аудите, определяется по формуле

СИ=ГС+КИ

где СИ —  общая сумма выявленных при выборочном аудите искажений генеральной совокупности; ГС — генеральная совокупность выборки; КИ — коэффициент искажения. Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил ошибку в размере 450 руб., то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности следующим образом:

СИ=600* =9000 руб.

Общая ошибка генеральной совокупности может  быть также определена следующим  образом:

СИ=ВО*=450*=9000 руб.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает  допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с  допустимой ошибкой. Если первая оказалась  больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он признает их неприемлемыми, то необходимо расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные проведенным.     Аудитор должен сравнить ошибку в проверяемой совокупности с допустимой величиной — уровнем существенности. Все стадии проведения аудиторской выборки должны быть отражены в рабочих документах аудитора. Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности, аудитор может ограничиться тем, что предложит экономическому субъекту внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.          Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности, выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору необходимо проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок.    Аудитору следует рекомендовать клиенту исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данной области учета, после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.