Понятие, состав расходов будущих периодов

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.3. АУДИТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СЧЕТА 97 «РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ» В 2011 ГОДУ СОГЛАСНО ИЗМЕНЕНИЯМ 2011 ГОДА

 

Для проверки правильности отражения «расходов будущих периодов» выборочно был проверен каждый 20 документ. Проверка правильности оформления первичных учетных документов, отражена в рабочем документе (Приложение 1). Выполнение работ оформляется актами оказанных услуг. Документы подписывают должностные лица имеющие право подписи, согласно приказа об учетной политике.

В связи с убыточной деятельностью ООО «Оскар» на счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывались общехозяйственные расходы.

Минфин России приказом от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н) внес ряд изменений (далее - Изменения) в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. В силу п. 3 Приказа N 186н Изменения вступают в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Изменения, внесенные  Приказом N 186н с 01.01.2011, коснулись и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

Так, согласно новой редакции п. 65 Положения «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». Иными словами, указанное изменение, внесенное приказом N 186н, исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде ООО «Оскар», но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. Документ отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, то есть к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, ООО «Оскар» вправе признавать их сразу при начислении.

При этом План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его  применению, утвержденные приказом Минфина  России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), с 2011 года не изменились, и перечень объектов учета на счете 97 "Расходы будущих периодов" остается открытым.

Тем не менее внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который  необходимо применять каждый раз  при решении вопроса об отнесении  объектов учета в состав будущих расходов, а именно то, что применять счет 97 в учете следует в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Данный подход соответствует и принципам МСФО (Международные Стандарты Финансовой Отчётности), где понятие «расходы будущих периодов» отсутствует, и при принятии решения об отнесении затрат к тому или иному объекту учета следует руководствоваться общими принципами признания активов, обязательств, доходов и расходов.

Следует отметить, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, и от которых в будущем ожидается экономическая выгода. Иными словами, активы организации ООО «Оскар» - это все то, что может быть обращено в денежные средства. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а, например, на правах финансовой аренды (лизинга).

Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Следует отметить, что ни одним нормативным актом не предусмотрен порядок действий организации в 2011 году в отношении остатков, находящихся на счете 97. Таким образом, организация ООО «Оскар» должна проанализировать, остатки по каким объектам учитываются на данном счете, и в том случае, если данные затраты не могут быть прямо отнесены к расходам будущих периодов (а прямо они могут быть отнесены, только если объект учета соответствует понятию актива) исходя из требований измененных нормативных актов, перевести их со счета 97 на соответствующие счета затрат или расчетов. Данные изменения необходимо отразить в бухгалтерской справке.

В рассматриваемой ситуации расходы, учитываемые на счете 97, понятию актива не соответствуют.

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной).

При этом в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). 
Кроме того, в п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о прибылях и убытках расходы отражаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. При этом отражение расходов в бухгалтерской отчетности происходит независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Таким образом, в бухгалтерском  учете расходы на счетах бухгалтерского учета отражаются в том периоде, в котором они произошли. При этом не имеет значения, получен доход или нет.⁵

На основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По мнению Минфина  России, выраженному в письме от 14.05.2005 N 03-06-01-04/251, при принятии решения о признании указанных расходов в отчете о прибылях и убытках для целей определения финансового результата полностью в отчетном году организация должна исходить из конкретных условий хозяйствования в отчетном и последующих периодах.

Следовательно, в бухгалтерском  учете отражение осуществленных расходов также будет зависеть от порядка, установленного учетной политикой организации.

Согласно Плану счетов для учета расходов по обычным  видам деятельности предназначены  счета учета затрат (20, 25, 26, 44). Для  обобщения информации о доходах  и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а  также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Следовательно, расходы, осуществляемые организацией ООО «Оскар» в периоде отсутствия доходов, отражают в учете записями (таблица 8).

Итак, принятие Приказа N 186н является основанием для изменения учетной политики организации, утвержденной на 2011 год (п. 10 ПБУ 1/2009 «Учетная политика организации»). Организации с 2011 года нужно самостоятельно более тщательно прописать в учетной политике порядок отражения «затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам», на счетах бухгалтерского учета и их списание.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.4. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

 

Аудиту были подвергнуты  следующие документы:

• Учетная политика Организации;
• Бухгалтерский баланс (форма № 1);
• Главная книга;
• Журнал-ордер № 8;
• Договоры;
• Акты;
• Другие первичные документы.

Итоги проверки на данном участке учета оформляются в  рабочем документе аудитора (таблица 9).

У ООО «Оскар» оборотно-сальдовая ведомость за 2011 год по счету 97 «Расходы будущих периодов» представлена в таблице 10.

Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО «Оскар» является 01.01.11. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.

Для каждого вида РБП в таблице проставлена классификацию, которая используется с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2011 год.

Используя данные таблицы 11, получается некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету «Расходы будущих периодов», но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и рассчитываются основные корректировки. (Таблица 12)

Основываясь на вышеуказанных данных, сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2010 год.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс компании ООО «Оскар» на 01.01.10):

Корректировка 1: Дт Дебиторская задолженность/Авансы выданные – 80.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 80.000 руб.

Корректировка 2: Дт Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет – 20.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 20.000 руб.

В результате корректировок на 01.01.11 остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" будет равен 0.

Корректировки на 31.12.11:

Корректировка 1: Дт Нематериальные активы – 15.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 15.000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости НМА части РБП по лицензии, списанных на Отчет о прибылях и убытках

Дт Нематериальные активы – 15.000 руб.

Кт Отчет о прибылях и убытках – 15.000 руб.

Корректировка 2.

Дт Дебиторская задолженность/Авансы выданные – 2.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 2.000 руб.

Корректировка 3.

Повтор корректировки  прошлых лет по входящему балансу  на 01.01.11.

Дт Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет – 20.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 20.000 руб.

Восстановление списанных  в РСБУ расходов:

Дт 97 счет "Расходы будущих периодов" - 15.000 руб.

Кт Отчет о прибылях и убытках 

Списание РБП, начисленных  за период

Дт Отчет о прибылях и убытках – 10.000 руб.

Кт 97 счет "Расходы  будущих периодов" - 10.000 руб.

В результате корректировок  на 31.12.10 остаток по счету 97 "Расходы будущих периодов" будет равен 0.

Следствием корректировок  № 2 на 01.01.10 и №1,3 на 31.12.10, затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2010 год, будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Так на 01.01.10 по отложенным налогам будут сделаны следующие корректировки:

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20.000 руб. на 01.01.10, умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4.000 руб.

Дт Отложенный налоговый актив – 4.000 руб.

Кт Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет – 4.000 руб.

В балансе на 31.12.10 вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15.000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 3.000 руб.

Налогооблагаемые разницы  по нематериальным активам в сумме 15.000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3.000 руб.

Повтор корректировки  прошлых лет по входящему балансу  на 01.01.10:

Дт ОНА – 4.000 руб.

Кт Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет – 4.000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2010 год:

Дт Отчет о прибылях и убытках/ Отложенный налог на прибыль – 1.000 руб.

Кт ОНА – 1.000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2010 год:

Дт Отчет о прибылях и убытках/ Отложенный налог на прибыль  – 3.000 руб.

Кт ОНО (отложенное налоговое обязательство) – 3.000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в Отчете о  прибылях и убытках составит за 2010 год 4.000 руб.

Таким образом, отличия  в отражении РБП в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки  не только по балансовым статьям, а  именно дебиторская задолженность, расходы будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

С 2011 года счет 97 "Расходы  будущих периодов" будет исключен из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение  о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

На 1 января 2011 года на счете 97 ООО «Оскар» есть сальдо по страхованию имущества в сумме 36 000 рублей. Данные расходы списывались в дебет счета 26, поскольку было застраховано административное здание сроком до 31 августа 2011 года. Поскольку приказ Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н был опубликован 28 марта 2011 г., то в бухгалтерском учете ООО «Оскар» были сделаны следующие записи: