Позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости

В бухгалтерии предприятия  на основании первичных документов производится учёт материалов, заработной платы, потерь от брака, износа приспособлений и инструментов, связанных с выполнением заказа – т.е. прямых издержек. В первичных документах проставляется номер заказа. В целях регистрации различных производственных затрат для учёта незавершённого производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским накладным расходам, относимым на этот заказ по мере его прохождения через процесс производства. В зависимости от потребностей компании форма ведомости может быть различной. Ведомость (карточка) заказа является основным учётным регистром.

Схематично последовательность учёта операций при позаказном методе можно изобразить как показано на рис. 1.1.:

 

Документирование прямых затрат				Документирование, учёт и группировка по статьям затрат, включаемых в косвенные расходы
Группировка прямых затрат по заказам				Распределение косвенных  расходов по заказам
Определение общей величины затрат по каждому заказу с начала его изготовления (незавершённое  производство)
Определение фактической себестоимости по окончании выполнения заказа (по законченным заказам)

Рис. 1.1. Последовательность учёта операций при позаказном методе

Далее рассмотрим операции подробнее.

 

1.3. Организация учёта прямых затрат при позаказном методе учёта затрат

Прямые затраты непосредственно  относятся к конкретному объекту  калькуляции (видам изделий или  группам однородных изделий, работам, услугам) – это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями во внебюджетные фонды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

На счёте 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, списываются и отражаются по дебету счёта 20 «Основное производство», затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Общепроизводственные  расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью  специальных искусственных методов. При их списании часто прибегают  к использованию нормативных  коэффициентов распределения общепроизводственных расходов (predetermined overhead rate), устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.

Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1. Составление годового  бюджета, плана общепроизводственных  расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводственных расходов осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объёма производства. Эту операцию необходимо выполнить для каждого производственного подразделения на предстоящий отчётный период.

2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объёмом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности, например, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формализованным путём связывать общепроизводственные расходы с объёмом выпущенной продукции.

3. Деление прогнозируемой на  предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объём производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, рубли). В результате этой операции получают нормативный коэффициент общепроизводственных расходов.

Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчётную производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента фактические – прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.

 

1.4. Организация учёта накладных расходов при позаказном

методе учета  затрат

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями во внебюджетные фонды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра, пожарно-сторожевую охрану, отопление помещений и др.

По отношению к объёму производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

Применение отнесённой ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искажёнными. То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке заводских накладных расходов, а во второй – по другой, не является логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные, нормальные условия производства. Средняя месячная норма, определяемая расходами, исходя из годового объёма производства, более точно, чем фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между полными заводскими накладными расходами и объёмом производства.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в  разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом – имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесённых накладных расходов с фактическими позволяет определить, в каких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглощённые накладные расходы), а в каких – слишком много (избыточно поглощённые заводские расходы). Формулы 2.1. и 2.2. недопоглощённых и избыточно поглощённых заводских накладных расходов выглядят следующим образом:

Недопоглощённые расходы = Отнесённые накладные расходы < Фактические накладные расходы (2.1.)

Избыточно поглощённые расходы = Отнесённые накладные расходы > Фактические накладные расходы (2.2.)

После окончания срока выполнения заказа разница между фактически отнесёнными накладными расходами и отнесёнными накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершённое производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от распределённых.

 

1.5. Калькулирование затрат при позаказном методе учёта затрат

Типичные записи в журнале при учёте операций позаказной калькуляции затрат имеют следующий вид:

• отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ «А»;
• отнести заводские накладные расходы на незавершённое производство по продукту-заказу «А»;
• занести в учёт фактические накладные расходы по заказу «А»;
• переместить обработанные изделия по заказу «А»;
• занести в учёт продажу готовой продукции по заказу «А».

Можно также использовать калькуляцию по нормативным затратам в сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляция нормативных затрат является тем инструментом, который может дополнить позаказную калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда определёнными затратами предусматривается производство одной составной единицы продукции или небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукции индивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей. Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном производстве расчётов по прямым материалам, нормативным заводским накладным расходам, прямому труду, необходимым для выполнения каждого заказа. Это сочетание позволяет реально оценить степень риска при производстве, упростить работу менеджера и бухгалтера, сократить затраты времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на определённом отрезке времени.

При позаказном методе учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции все затраты считаются незавершённым производством вплоть до окончания заказа. Отчётную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчётной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической  себестоимости ранее выполненных заказов с учётом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т. е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершённого производства.

 

1.6. Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции:

«за» и «против»

На этапе принятия решения о применении в бухгалтерском или управленческом учёте позаказного способа калькулирования и учёта затрат необходимо хорошенько подумать и ответить на вопрос, насколько данный способ повысит эффективность управления затратами. При этом необходимо осознавать, что при несомненных преимуществах наличия сведений о себестоимости каждого заказа, данный способ имеет свои особенности и недостатки.

К особенностям позаказного  способа можно отнести:

• формирование объёма затрат производится по каждому завершённому заказу, а не за промежуток времени;
• фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его полного выполнения (даже если это однородная продукция, и её большая часть произведена);
• все затраты относятся к незавершённому производству вплоть до окончания заказа (а это может быть значительный промежуток времени).

Недостатками позаказного  способа являются:

• высокая трудоёмкость метода (стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться рентабельностью);
• отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат в ходе производства;
• при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат.

Если решение о введении позаказного способа учёта и калькулирования затрат все-таки представляется оптимальным и необходимым для данного бизнеса, то важно понять:

• насколько существующая на предприятии система учёта затрат позволяет идентифицировать их с конкретным заказом;
• и если такой системы нет, то насколько оправданно создание такой системы (соотношение затраты/эффект).

В целях устранения указанных  выше недостатков позаказного способа учёта при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства (например, в тяжелом машиностроении) заказы рекомендуется открывать не на готовое изделие или договор, а на отдельные его узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Целесообразно было бы разделить в учёте все узлы и детали на 2 группы:

1-я – это используемые  для изготовления только конкретного  (одного) заказа;

2-я – это используемые  для изготовления нескольких изделий (заказов).

По первой группе деталей и узлов учёт затрат организуют позаказным методом; по второй – нормативным методом, так как эти изделия изготавливают в порядке серийного (мелкосерийного) или массового производства. Таким образом, общая стоимость изделия, изготовляемого в индивидуальном порядке, будет слагаться из: