Реализация готовой продукции и товаров

В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции различают следующие виды себестоимости7:

• полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (общепроизводственные), и характеризующую затраты предприятия на производство и реализацию продукта;
• производственную (полную производственную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи), характеризующую затраты предприятия на производство продукта;
• цеховую (сокращенную производственную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроизводственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;
• технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчет не включаются).

Методы расчета сокращенной себестоимости предусматривают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой продукции, на уменьшение финансового результата периода. Показатели сокращенной себестоимости характеризуют эффективность деятельности тех подразделений, расходы которых в нее включаются. Если вся выпущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одинаковый финансовый результат.

Правила учета затрат на производство продукции и исчисления себестоимости продукции согласно п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации" должны устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Как следует из инструкции по применению Плана счетов, в бухгалтерском учете может использоваться оценка готовой продукции по себестоимости:

• цеховой (сокращенной производственной), при этом общепроизводственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы (в качестве условно-постоянных) и коммерческие расходы - непосредственно на счет учета продаж;
• производственной (полной производственной), в данном случае общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы - непосредственно на счет учета продаж.

При оценке готовой продукции следует учитывать особенности, характерные для экономического содержания данного вида активов.

Основным источником поступления материалов и товаров (других видов материально-производственных запасов) является приобретение за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату в принципе, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения - готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла8.

В принципе, готовая продукция может быть получена организацией по договору дарения или безвозмездно. Однако, из того же определения следует, что данный источник может иметь место при соблюдении соответствующих условий. Практически единственным случаем, когда такое может быть, является безвозмездная передача готовой продукции в рамках группы взаимосвязанных организаций, причем эта группа должна быть организована на условиях вертикальной интеграции без диверсификации капитала. В переводе на более простой язык это означает, что готовая продукция может быть передана от организации той же сферы материального производства со схожей технологией производственного цикла и сходным конечным продуктом. Если это условие не выполняется - полученную продукцию следует приходовать как товары или материалы.

Фактическая себестоимость готовой продукции, внесенной в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из ее денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Готовая продукция в виде вклада в уставный капитал в организацию может поступать при выполнении тех же условий - когда учредителем или участником является юридическое лицо, выпускающее ту же продукцию, которую предполагается выпускать на создаваемом предприятии9.

Те же соображения справедливы для случаев поступления продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Таким образом, основным источником поступления (появления в организации) готовой продукции является ее изготовление в организации.

Фактическая себестоимость готовой продукции при изготовлении в самой организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

При формировании фактической себестоимости готовой продукции существенное знание имеет состав затрат, которые могут приниматься к учету.

В настоящее время на законодательном уровне фактически закреплена обязанность организации вести отдельно финансовый (бухгалтерский) и налоговый учет. Следовательно, и состав затрат для этих целей будет различаться. Обращаем внимание на то, что после вступления в действие главы 25 части второй НК РФ, термин "себестоимость для целей налогообложения" не применяется, а используется понятие "расходы, учитываемые при расчете налоговой базы".

Для целей финансового учета себестоимость готовой продукции формируется в соответствии с требованиями пункта 6 ПБУ 5/01 и положениями Методических указаний. Для целей налогообложения к уменьшению налоговой базы принимаются расходы, перечень которых установлен главой 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете оприходование готовой продукции на склад готовой продукции оформляется проводками, представленными в таблице 1.

Помимо себестоимости, сформированной на соответствующих счетах бухгалтерского учета порядком, установленным указанными законодательными и нормативными актами, на увеличение стоимости готовой продукции относится часть расходов по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением, отпуском готовой продукции, и отчисления на социальные нужды указанных работников.

В соответствии с примечанием к абзацу 3 пункта 70 Методических указаний перечисленные затраты могут относиться на стоимость готовой продукции после ее оприходования на склад, а могут и включаться в состав расходов на производство10. Если указанные работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, а также ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Накладные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Следовательно, операция по учету данного элемента транспортно-заготовительных расходов в бухгалтерском учете может отражаться одной из следующих проводок (как правило, речь идет об учете расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды), представленных в таблице 2.

Напомним, что общехозяйственные расходы (как и расходы на продажу) могут быть списаны непосредственно на счет учета продаж.

Применение оценки готовой продукции по нормативной себестоимости согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции11. Преимуществами этого способа являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:

- возможность оперативного реагирования  на отклонения от нормативов - установление их причин и принятие  корректирующих управленческих  решений;

- возможность оптимизации производственных  запасов;

- выявление скрытых резервов производства;

- сопоставимость при анализе  тенденций хозяйственных циклов.

На первый взгляд названные достоинства не имеют отношения к бухгалтерскому учету. Однако это не так, поскольку одна из основных задач учета - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В основе применения нормативного метода лежит трудоемкая и кропотливая работа по установлению экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данного продукта. В результате составляется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.

2. Организация и методика  учета реализации готовой продукции

2.1. Документальное оформление продажи готовой продукции

Отгрузкой и отпуском продукции занимается отдел сбыта организации. Работники этой службы заключают договоры с покупателями, оформляют документы на отгружаемую продукцию, ведут оперативный учет движения продукции на складе, контролируют выполнение договорных обязательств, полноту и своевременность поступления средств от покупателей.

Отгрузка продукции осуществляется в соответствии с договором купли - продажи (поставки), заключаемым между продавцом и покупателем. По договору поставки продавец обязуется передать продукцию в собственность покупателю, а покупатель - принять и оплатить ее. В договоре указываются наименование, количество, ассортимент, качество, комплектность поставляемой продукции, цена, порядок расчетов, почтовые и платежные реквизиты поставщика и покупателя, отгрузочные документы, последствия нарушения условий договора и т.д. Согласно условиям договора оплата продукции может производиться предварительно в виде аванса до отгрузки или после ее передачи покупателю12.

Отпускаемая со склада продукция оформляется первичными документами. Отдел сбыта на основании договора поставки и графика отгрузки продукции выписывает приказ - накладную, где указываются покупатель, наименование продукции (изделий), количество продукции, подлежащей отпуску и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки, оплачиваемой сверх цены на продукцию. После оформления приказ - накладная передается на склад. В ней отпуск продукции со склада подтверждается подписью кладовщика и получателя или экспедитора отдела сбыта, если продукция отправляется железнодорожным, водным или автомобильным транспортом. При отправке продукции по железной дороге выписывается также железнодорожная накладная, морским транспортом - коносамент.

На продукцию, отправляемую специализированными транспортными организациями, выписывается товарно - транспортная накладная. У поставщика она заменяет приказ - накладную, а у покупателя - приходный ордер. Если покупатель вывозит продукцию со склада своим транспортом, то основанием для отпуска продукции со склада являются накладная или товарно - транспортная накладная, а также доверенность на право получения товарно - материальных ценностей, предъявленная представителем покупателя.