Роль управленческого учета

В течение длительного  периода затраты выявляли и учитывали  котловым методом. В едином бухгалтерском  регистре в течение всего отчетного  периода учитывали все средства, израсходованные на производство, не зависимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловый» метод не выявлял возможностей снижения затрат. К сожалению, данный метод до сих пор используется на многих малых предприятиях.

В 1887г. Было опубликовано первое издание теоретического труда  английских экономистов Дж. М. Фелса  и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создания более мобильного метода учета затрат, который давал бы больше информации о затратах и способствовал усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало разделение затрат на фиксированные (в настоящее время это условно-постоянные расходы) и переменные (условно-переменные).

Американский экономист  А. Г. Черч в 1901г. В своей работе «Адекватное  распределение производственных расходов»  разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, на накладные расходы и на общеорганизационные расходы. С тех пор среди экономистов велись разговоры о том как же следует делить расходы. И лишь в 1936г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевал твердые позиции в учете и используется в настоящее время на многих предприятиях.

Для многих предприятий  становится все более актуальной задача предотвращения неоправданных  затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале ХХ годов в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормируемыми. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация определяла не только затраты, но наиболее полно контролировала использование ресурсов предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию ДЖ. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

По прошествии некоторого времени система «стандарт-кост»  и учет по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа лежали проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

 

3.2. Система «директ-костинг» - модификация системы калькулирования себестоимости по переменным издержкам.

 

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу  к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Одной из модификаций  данной системы является система  «директ-костинг». Смысл заключается в том, что планирование и учет себестоимости осуществляется только в части переменных затрат, т.е. только переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные затраты) собирают на отдельном счете и в калькуляцию не включают, их периодически списывают на финансовые результаты т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического  применения в себестоимость включались лишь прямые расходы, а косвенные расходы списывались на финансовые результаты. Отсюда и название системы – директ-костинг (система учета прямых затрат).

Со временем по методу «директ-костинг» себестоимость стала  рассчитываться не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькуляции полной себестоимости  состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Также общехозяйственные  расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Дебет сч. 46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он используется для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях «директ-костинг» следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими  и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом система  «директ-костинг» подразумевает деление затрат на постоянные и переменные к которым открываются специальные субсчета к счету 25. В конце отчетного периода затраты со счета 25-1 списываются на счет 20, а счет 25-2 закрывается счетом 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Составляемая форма отчета о доходах в рамках данного метода содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход-это  разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.

Влияние выбранного метода на величину себестоимости рассмотрим на следующем примере.

Предприятие производит продукцию А и Б.

Прямые затраты 

А - 100 тыс. руб., в т.ч. заработная плата – 50 тыс. руб.

Б – 200 тыс. руб., в т.ч. заработная плата – 100 тыс. руб.

Дебетовый оборот за отчетный период по сч. 25 – 90 тыс. руб., по сч. 26 – 120 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Половина произведенных производственных затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. продукции Б. Вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации 400 тыс. руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» следующий: к счету 20 открываются два субсчета – для калькулирования каждого вида продукции – 20-А и 20-Б. Прямые затраты относятся непосредственно на носители затрат: 100 тыс. руб. – на продукцию А и 200 тыс. руб. – на продукцию Б. Затраты собираемые на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Т.о. общепроизводственные расходы в сумме 30 тыс. руб. отнесены на продукцию А, 60 тыс. руб. – на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические прямо списываются на себестоимость в сумме – 120 тыс. руб.

Себестоимость единицы  продукции составит исходя из того, что на производство готовой продукции  затрачено 130 тыс. руб. и половина из них – 65 тыс. руб. – себестоимость готовой продукции, а произведено всего 10 единиц – 6,5 тыс. руб. (65000:10). В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 тыс. руб.

Аналогично проведя  расчеты по изделию Б получим  себестоимость единицы продукции  Б – 130:15=8,7 тыс. руб. Незавершенное производство по изделию Б оценивается в 130 тыс. руб.

Себестоимость всей готовой  продукции – 195 тыс. руб. (65000+130000) Это  переменная себестоимость. На счете 46 сформировался первый финансовый показатель – маржинальный доход; он равен 400000-195000=205000. После того как спишутся общехозяйственные расходы, на счете 46 образуется второй показатель – прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. Прибыль равна 205000-120000=85000.

Т.к. готовой продукции  на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством, общий размер которого составит: 65000+130000=195000 руб.

Учет по полной себестоимости  будет отличаться тем, что в калькулировании  будут учитываться все расходы, включая и постоянные. Между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата, пропорция распределения 1:2. Тогда на продукцию А относится 40 тыс. руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б – 80 тыс. руб. Дебетовый оборот по сч. 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 тыс. руб.; из них половина – стоимость готовой продукции, а половина останется в незавершенном производстве. Следовательно 10 единиц готовой продукции А оценивается в 85 тыс. руб., т.е. себестоимость единицы -  8,5 тыс. руб. По продукции Б получим себестоимость единицы, путем проведения аналогичных расчетов – 11,3 тыс. руб.

Себестоимость всей готовой  продукции – 255 тыс. руб. (85000+170000). Операционная прибыль составит: 400000-255000=145000 руб.

Себестоимость запасов  незавершенного производства составит 255 тыс. руб. (А-85 тыс. руб., Б-170 тыс. руб.)

Результаты расчетов произведенных выше занесем в таблицу:

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете  переменных                          (метод «директ-костинг») и полных затрат, тыс. руб.

Таблица 1.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции: А Б Оценка запасов Прибыль	6,5 8,7 195,0 85,0	8,5 11,3 255,0 145,0

 

Можно сделать следующий  вывод по данным таблицы: себестоимость  единицы продукции по методу «директ-костинг» ниже полной себестоимости. В результате калькулирования неполной себестоимости на 60 тыс. руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета переменных затрат на те же 60 тыс. руб. (145-85).

Выбранный предприятием метод учета затрат влияет также  на форму отчета о прибылях и убытках.

При использовании системы  «директ-костинг» отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:

Отчет о прибылях и  убытках 

         Таблица 2

№ строки	Показатели	Сумма, тыс. руб.
1 2 3 4 5	Выручка от реализации Переменная часть себестоимости  реализованной продукции Маржинальный доход (стр. 1-стр. 2) Постоянные затраты Операционная прибыль (стр. 3-стр. 4)	400 195 205 120 85

 

   Практическое  значение системы «директ-костинг»  состоит в: 

     1. Позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или расходов при изменениях деловой активности.

     2. При использовании  метода «директ-костинг» себестоимость  рассчитывается учитывая все  затраты предприятия которые  осуществляются при выпуске продукции.

     3. Система  «директ-костинг» позволяет проводить  эффективную политику ценообразования.

     4. Метод  позволяет существенно упростить  нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится лучше контролируемой.

3.3. Система «стандарт-кост»  как продолжение нормативного метода учета затрат.

 

Система «стандарт-кост»  для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано  с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что ни какого отношения между тем, что есть и тем, что должно было быть, не устанавливают». Есть еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную оборону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие- либо ценности, например, уголь имеют одну и тоже цену, то независимо от качества этого угля его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличено.