Составление бухгалтерского учета

Консолидированные учетные регистры не ведутся. Все операции по составлению  консолидированной отчетности выполняются  расчетным путем в процессе ее формирования и в учетных регистрах  организаций группы не отражаются.

В пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные:

• перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
• стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период;
• перечень зависимых обществ с указанием полного наименования; места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности, а также величины уставного капитала, доли участия головной организации в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

В пояснительной записке головная организация делает расшифровку  своих вложений в разрезе каждого  зависимого общества (в разделе о  финансовых вложениях): данные о наименовании зависимого общества, его юридическом  адресе, величине уставного капитала, доле головной организации в общей  сумме вклада, а также изложение  намерений о дальнейшем участии. Пояснительная записка к консолидированной  отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в консолидированной бухгалтерской  отчетности непосредственно как  финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.

Консолидированная бухгалтерская  отчетность подписывается руководителем  и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации либо бухгалтером  – специалистом, ведущим бухгалтерский  учет. Составление консолидированной  отчетности – один из наиболее сложных  участков бухгалтерского учета, так  как при формировании ее показателей  необходимо соблюдение ряда нормативно установленных правил.

2.2. Методические аспекты консолидированной бухгалтерской отчетности. Понятие и сущность консолидированной бухгалтерской отчетности

Консолидированная бухгалтерская  отчетность является необходимым атрибутом  рыночной экономики и занимает достойное  место в современном международном  учете.

Консолидированная отчетность должна составляться с соблюдением международных  принципов бухгалтерского учета  в целях предоставления пользователям  отчетности информации о фактическом  имущественном и финансовом положении  деятельности концерна. Применительно  к консолидированной отчетности наиболее важными являются международные  стандарты: 03 «Объединение бизнеса», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные  компании», 27 «Консолидированная и  индивидуальная финансовая отчетность», 14 «Сегментная отчетность», 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Одним из важнейших стандартов в  данной области является стандарт МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», в котором  рассматриваются вопросы составления  и представления финансовых отчетов  для группы компаний, находящихся  под контролем головной компании. Консолидированные финансовые отчеты объединенных компаний разрабатываются  в целях удовлетворения потребностей пользователей в информации о  финансовом положении и результатах  хозяйственной деятельности таких  компаний. В стандарте даны определения  основных показателей, используемых в  содержательной части. К таким понятиям могут быть отнесены:

материнская компания (parent), которая является таковой, если имеет одно или более дочерних предприятий;

дочернее предприятие (subsidiary), которое является таковым, если находится под контролем материнской компании;

группа (group)- материнская компания и все ее дочерние предприятия;

контроль (control) – способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) - финансовая отчетность группы, представленная как отчетность одной компании;

доля меньшинства (minority interest) – доля итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которой материнская компания не владеет ни прямо, ни косвенно. Это доля составляет менее 50 % акций;

консолидированная финансовая отчетность используется:

• при котировке акций обществ, входящих в группу;
• для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;
• при принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы.

Таким образом, консолидированной  отчетности присущи две основные особенности:

• она не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее цель – не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы, т.е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность;
• консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Вместе с тем показатели консолидированной  отчетности не используются при расчете  налогов, распределении прибыли  и определении сумм дивидендов к  выплате.

Основными пользователями консолидированной  отчетности являются:

• совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) материнской компании;
• учредители (участники) материнской компании;
• совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ. Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обособленные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.

МСФО 27 запрещает исключение дочерних компаний из консолидации по причине  того, что деятельность дочерних компаний отличается от деятельности других компаний группы. Это связано с тем, что  раскрытие в консолидированной  отчетности дополнительных данных о  деятельности таких компаний помогает представить информацию лучше. Объяснить  значение различных видов хозяйственной  деятельности в рамках группы помогают требования стандарта МСФО 14 «Сегментная  отчетность».

Например, головное общество металлургического  холдинга должно будет включить в  консолидированную отчетность не только производственные предприятия, но также  и входящие в холдинг дочернюю страховую организацию, дочерний банк, дочернюю организацию – профессионального участника рынка ценных бумаг и т.п.

В обобщенном виде в настоящее время  применяется несколько методов  консолидации компаний:

• метод приобретения – при консолидации дочерних компаний. Показатели отчетности консолидируемой компании складываются с показателями отчетности головной компании, выделяется гуд-вилл по приобретению и доля меньшинства, характеризующая долю в активах, пассивах, прибылях и убытках, принадлежащую сторонним организациям, не входящим в группу;
• метод чистой стоимости капитала – при консолидации зависимых компаний. Деятельность консолидируемой компании в отчетности головной компании отражается только путем корректировки стоимости финансовых вложений в консолидируемую компанию на величину изменения в ее чистых активах;
• метод пропорциональной консолидации – при консолидации результатов совместной деятельности. Доля в показателях отчетности консолидируемой компании, соответствующая доле владения этой компанией, складывается с показателями отчетности головной компании.

МСФО 27 допускает только одно исключение: отчетность дочерней компании может  не включаться в консолидированную  отчетность группы, если инвестиция в  данную компанию приобретена (сделана) с целью перепродажи в ближайшее  время и контроль в связи с  этим является временным. Величина инвестиций в такую компанию, как правило, включается в показатель «Финансовые  активы, имеющиеся в наличии для  продажи» консолидированного бухгалтерского баланса (Available-for-sale financial assets).

Для казахстанских организаций  использование МСФО при составлении  консолидированной отчетности пока не стало законодательной нормой, но проект закона о консолидированной  финансовой отчетности, разработанный  Минфином Казахстана. В законопроекте  определяются общие требования к  составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности. Принятие этого закона должно сделать  крупнейшие казахстанские компании столь прозрачными, чтобы они  стали привлекательными для дополнительных инвестиций в казахстанскую экономику.

2.3. Принципы подготовки консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах  и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме, независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной, удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования  методов консолидации и оценки  и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная  отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение  и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной  бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации  и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.