Теоретические и нормативно-правовые основы учета денежных средств организации в российской и международной практике

 

Системы нормативного регулирования бухгалтерского учета разработаны в разное время, в силу чего некоторые из них вступают в противоречие друг другу. В этой связи, при использовании данных нормативных актов в практической деятельности хозяйствующие субъекты должны руководствоваться следующими правилами:

1. В случае наличия противоречий между нормативными актами иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ более высокого уровня независимо от даты его утверждения (вступления в силу).
2. В случае наличия противоречий между нормативными актами иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ с более поздней датой его утверждения (вступления в силу).

Таким образом, обзор  нормативной базы позволяет сделать  вывод о том, что она обширна, довольно сложна и в условиях рыночной экономики динамична [15, c.39].

От бухгалтеров на участке учета денежных средств  требуется не только внимательность, скрупулезность и хорошая память, но и ее знание. На практике правильную постановку бухгалтерского учета денежных средств обеспечивает строгое соблюдение законодательства.

Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной  из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов  компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

Формат ОДДС, который  организации должны составлять с 2011 года утвержден приказом Минфина  России от 02.07.2010 № 66н. По сравнению  с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности [12, c.76].

Приказом от 02.02.2011 № 11н  Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован  в Минюсте России 29.03.2011 № 20336.

ПБУ 23 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.

Данное ПБУ не применяется  при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках (п. 5 ПБУ 23).

В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

С появлением ПБУ 23/2011 устранены  неясности по заполнению отчета о движении денежных средств, существовавшие в предыдущих требованиях законодательства (в частности, об отражении движения эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.); ликвидировано несоответствие между формами бухгалтерской отчетности (ранее валютные операции должны были пересчитываться в отчете о движении денежных средств по курсу на дату отчетности (31 декабря)), по новым требованиям такие операции отражаются по курсу на дату операции. Следовательно, приведены в соответствие формы отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Требования к заполнению отчета о движении денежных средств максимально приближены к требованиям МСФО.

Важным моментом является содержащееся в ПБУ 23/2011 разъяснение  терминологии, применяемой для целей подготовки отчета о движении денежных средств, а конкретно - что именно следует понимать под денежными средствами и их эквивалентами и денежными потоками, отражаемыми в отчете.

Фактически в ПБУ 23/2011 заложена следующая методика оформления отчета:

денежные средства и  их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и в отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации, а также в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности);

в отчете о движении денежных средств не отражаются потоки между  элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании;

изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в отчете о движении денежных средств арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

полученный в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

Для целей составления  отчета не являются денежными потоками организации и поэтому не отражаются следующие обороты:

платежи, связанные с  инвестированием в денежные эквиваленты;

поступления денежных средств  от погашения денежных эквивалентов (за исключением процентов);

валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод  от операции);

обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

иные аналогичные платежи  организации и поступления в  организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации [22, c.75].

Не отражаются в отчете о движении денежных средств также  неденежные операции, например приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, конвертация долговых обязательств в акции, бартерные операции и др.

По отдельным операциям  ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход по отношению к МСФО. В  частности, сказанное относится к процентам, дивидендам и налогу на прибыль, а именно, ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности (за исключением ситуации, когда нельзя однозначно отнести операции к одному из трех направлений - в этом случае они классифицированы как денежные потоки от текущих операций):

налог на прибыль - текущая  либо инвестиционная, если это налог  от продажи внеоборотных активов;

проценты - текущая, если проценты не включены в стоимость  актива и не относятся к долгосрочным финансовым вложениям (в этих случаях это инвестиционная деятельность);

полученные дивиденды - инвестиционная;

уплаченные дивиденды - финансовая.

ПБУ 23/2011 не содержит специальных  пояснений по поводу квалификации денежных потоков финансовыми институтами. Данное обстоятельство может привести к тому, что финансовые организации будут представлять свои заемные операции в составе денежных потоков по финансовой деятельности. Это, в свою очередь, может привести к несоответствию отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках.

В новом ПБУ 23/2011 не освещены и другие практические моменты. В  частности, это использование в  расчетах овердрафта, платежей по договорам  финансовой аренды (лизинга). Напомним, что обязательная строка "арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр." включена в раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности" отчета о движении денежных средств. Между тем, по мнению автора, платежи по финансовой аренде более удовлетворяют признакам финансовой деятельности.

Не совсем понятна  квалификация по ПБУ 23/2011 налога на имущество  и других налогов, включаемых в финансовый результат (например, НДС при безвозмездной передаче имущества).

 

1.3. Сравнительная характеристика нормативного регулирования учета денежных средств организации согласно МСФО и ПБУ

Несомненно, принятие нового российского учетного стандарта, посвященного раскрытию информации о денежных средствах предприятий, разрешило, наконец, главную проблему национальной отчетности – ее недостаточную эффективность для собственников, потенциальных собственников бизнеса, других заинтересованных лицах.

ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» от 2 февраля 2011г. № 11н в  значительной степени воспроизводит нормы аналогичного стандарта международной финансовой отчетности  МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». До введения дополнительного стандарта, российские бухгалтеры формировании отчетность на основании «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» от 22 июля 2003 N 67н.

Но правила составления отчетности зачастую не давали однозначных ответов на вопросы бухгалтерии. На разных предприятиях зачастую применялась разная трактовка Указаний N 67н. В результате сложилась практика, когда формирование отчета о движении денежных средств превратился в формальную процедуру.

Сейчас, когда предприятия  выходят на более открытый диалог с инвесторами, возникла необходимость доказывать успешность деятельности не просто по показателю балансовой прибыли, но по реальным денежным потокам и результатам. Как отражение новых целей и было принято ПБУ 23/2011 на основе учета опыта разработчиков МСФО (IAS) 7.

Что же нового принесло ПБУ23/2011 российскому бухгалтеру. 
Прежде всего, появилась четкость в классификации операций по видам деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая. Причем и составителю и потребителю отчетности благодаря конкретным примерам стало легче и логичнее понять, какая операция к какому виду относится.

Рассмотрим следующий  пример. Предприятие выдало неаффилированному физическому лицу денежные средства в виде займа. 
Хочется совершить ошибку, и отнести данную операцию к финансовым. Однако, смотрим ст. 11 ПБУ23/2011, и убеждаемся, что данная операция не приводит к изменению капитала либо заемных средств, следовательно, к финансовым не относится.

Данная операций рассматривается  пп. ст.10 в разделе, посвященному инвестиционной деятельности. На самом деле, предприятие занимается инвестированием средств, то есть стремиться получить доход, не связанный с текущей деятельностью,  в долгосрочной перспективе.

Кроме того, законодатель закрепил право пересчитывать денежные средства в валюте на рублевые эквиваленты не только на дату совершения операции, но и по среднему курсу валюты (п. 18 ПБУ23/2011), что значительно упрощает порядок составления отчетности, не снижая по существу его информативности. В этом отношении более консервативен подход, применяемый в МСФО (IAS) 7, согласно которому единственно возможный метод пересчета - на дату движения денежных средств.

Возможно, российская редакция стандарта излишне упрощает процесс представления отчетности в ущерб интересам пользователей. Так, отчет о движении денежных средств должен предоставляется в составе ежегодной и промежуточной отчетности. Малые предприятия освобождены от обязательного предоставления отчетности о движении денежных средств. 
     Формировать отчет чаще предоставляется в стандарте как право, но не обязанность, если такое решение принято на предприятии самостоятельно (п. 2 ПБУ23/2011).

Особенно интересен  и ценен подход законодателя, когда  он в соответствии с международными нормами учета, предоставляет бухгалтеру свободу в оценочных суждениях и субъективности в принятии решений.

Рассмотрим пример. Согласно п.5 ПБУ23/2011 в Отчете о движении денежных средств приводятся данные не только о денежных средствах, но и денежных эквивалентах, то есть «высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены  незначительному риску изменения стоимости».

Таким образом, бухгалтеру следует самостоятельно:

оценить ликвидность  произведенных финансовых вложений