2.2 Текущий учет  финансовых вложений

 

     Займы могут выдавать не только кредитные  учреждения, но и юридические лица. Займ можно выдать денежными средствами или имуществом.

     ПБУ 19/02 подчеркивает, что финансовые вложения, в том числе в виде предоставленных займов, должны быть рассчитаны на получение дохода.

     Гражданский кодекс предусматривает то, что займы  могут быть бездоходными. Во-первых, стороны могут договориться, что  договор будет беспроцентным. Во-вторых, договор займа, по которому заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).

     Размер  процентов обычно определяется заранее  и фиксируется в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ на день уплаты долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

     У получающей займ стороны бухгалтерский  учет займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

     В соответствии с п.3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному займу  учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в предусмотренной договором стоимостной оценке других вещей.

     Организация-заемщик  принимает к бухгалтерскому учету  указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

     ПБУ 19/02 в части займов перекликается  с ПБУ 15/01, однако не указывает что  будет являться первоначальной стоимостью займа при выдаче займа имуществом: «договорная стоимость вещей» или фактическая себестоимость.

     В сумме фактических затрат обязывает  учитывать предоставленный займ пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. ПБУ 19/02 уточняет (п.35), что в бухгалтерском учете расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации.

     Учет  движения предоставленных займов осуществляется в ОАО «Механизация» с использованием балансового счета 58-3 «Предоставленные займы». Для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные векселями».

     Предоставление  займов денежными средствами отражается проводкой:

     Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51, 50

     - предоставлен заем или предоставлен  заем, обеспеченный векселем.

     Рассмотрим  пример выдачи займа имуществом. ОАО «Механизация» часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора займа.

     Договор займа ценностей близок к договору товарного кредита и представляет собой самостоятельную сделку заемного типа.

     Существенным  условием договора займа будет являться указание наименования и количества передаваемого заемщику ценностей. В договоре могут согласовываться  условия о его качестве, ассортименте, комплектности. Заемщик обязан вернуть в оговоренные сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и качества. В противном случае такие отношения могут быть квалифицированы как бартерные, то есть вытекающие из договора мены.

     ОАО «Механизация» в марте 2010 г. заключило договор займа с другим предприятием сроком на 2 месяца. Займ выдан товарами, которые заемщик обязан вернуть в аналогичном ассортименте аналогичного качества. Фактическая себестоимость товаров у ОАО «Механизация»составляет 100 000 руб. Проценты по договору не начисляются.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» осуществляются бухгалтерские проводки:

     Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 41 (43, 01, 04, 10 и др.) – 100000 руб. – учтена стоимость товаров, выданных взаймы по беспроцентному договору товарного кредита.

     НДС, ранее предъявленный к вычету по передаваемым товарам, который необходимо восстановить, можно трактовать как  расходы по займу и отражать в  составе операционных расходов. Но если исходить из требований п. 44 Положения  по бухучету и отчетности, то восстанавливаемый НДС может в качестве фактических затрат включаться в первоначальную стоимость займа.

     Дебет 91-2 (58-3) Кредит 68 – 18000 руб. – начислен НДС в качестве операционных расходов как потеря права заимодавца на возмещение ранее предъявленного к вычету НДС по передаваемым ценностям.

     При возврате займа:

     Дебет 41 Кредит 58-3 – 100000 руб. – оприходованы товары, переданные взаймы по учетной  цене.

     В соответствии с п.27 ПБУ 19/02 при выбытии  финансовых вложений в виде предоставленных другим организациям займов они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

     Из  примера видно, что себестоимость  возвращенного товара должна остаться прежней, равной стоимости до его передачи, т.е. 100 000 руб.

     Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 91-1 (58-3) – 18000 руб. – предъявлен к вычету НДС, уплаченный ранее при передаче товара взаймы.

     Это означает, что товары опять стали  товарами, которые предназначены  для продажи. И «входной» НДС по ним налогоплательщик вправе предъявить к вычету из бюджета.

     При выдаче займа на данном примере видно, что на период займа отвлекаются  оборотные средства займодавца в  сумме на уплату НДС в связи  с безвозмездным производством  услуги для заемщика. Поэтому безвозмездность услуги не выгодна для займодавца. В связи с этим уплата процентов правомерна.

     ОАО «Механизация» 10 августа приобрело 10 акций ОАО "Риконе" по цене 5000 руб. за акцию. Акции ОАО "Риконе" обращаются на рынке ценных бумаг. На 30 сентября цена одной акции равна 5100 руб. ООО "Ромашка" ежеквартально корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена.

     Проводки:

     10 августа:

     Д 76 К51 - 50 000 руб. (5000 руб. * 10 шт.) - оплачены купленные акции;

     Д 58-1, К76 - 50 000 руб. - учтены акции в составе  финансовых вложений;

     30 сентября:

     Д 58-1 К 91-1 - 1000 руб. [(5100 руб. - 5000 руб.) * 10 шт.] - произведена корректировка первоначальной стоимости акций.

     В налоговом учете разница в  сумме 1000 руб. учету не подлежит, из-за чего в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница и постоянный налоговый актив, что отражается записью:

     Д 68 К 99 - 240 руб. (1000 руб.* 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

     Пример

     ОАО «Механизация» 10 августа приобрело 50 облигаций по цене 3000 руб. за штуку, со сроком обращения 1 год. Номинальная стоимость облигации - 5000 руб. Ежеквартально облигации приносят доход 5% (20% в год). ОАО «Механизация» доводит первоначальную стоимость до номинальной равномерно в течение года (срок обращения).

     Проводки:

     10 августа:

     Д 76 К51 - 150 000 руб. (3000 руб. * 50 шт.) - оплачены купленные облигации;

     Д 58-2, К76 - 150 000 руб. - облигации учтены в составе финансовых вложений;

     30 сентября:

     Д76 К91-1 - 12 500 руб. (5 000 руб.. * 50 шт. * 5%) - учтены проценты по облигациям за 3 квартал;

     Д 58-2, К 91-1 - 25 000 руб. [((5 000 руб. - 3000 руб.) * 50 шт.) / 4] - учтена 1/4 разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций. Такая запись делается каждый квартал в течение года. В итоге на счете 58-2 облигации будут учтены по номинальной стоимости.

     В налоговом учете разница 100 000 руб. [(5000 - 3000) * 50 шт.] не признается, возникает  постоянная разница и постоянный налоговый актив: 
Д 68 К 99 - 100 000 руб.- отражен постоянный налоговый актив.

     Доходы  по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в  соответствии с ПБУ 9/99.

     Расходы, связанные с предоставлением  организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

     Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений (оплата услуг банка и/или  депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.,) признаются прочими  расходами организации.

     Пример

     ОАО «Механизация» 10 августа приобрело 50 облигаций по цене 3000 руб. за штуку, со сроком обращения 1 год. Номинальная стоимость облигации - 5000 руб. Ежеквартально облигации приносят доход 5% (20% в год). Облигации хранятся в депозитарии банка, за что банк ежеквартально списывает со счета ОАО «Механизация» 1 000 рублей.

     Проводки:

     10 августа:

     Д 76 К51 - 150 000 руб. (3000 руб. * 50 шт.) - оплачены купленные облигации;

     Д 58-2, К76 - 150 000 руб. - облигации учтены в составе финансовых вложений;

     30 сентября:

     Д76 К91-1 - 12 500 руб. (5 000 руб.. * 50 шт. * 5%) - учтены проценты по облигациям за 3 квартал;

     Д91-1 К51 - 1000 руб. - учтены расходы по финансовым вложениям (услуги депозитария)

     2.3 Учет выбытия  финансовых вложений

 

     В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

     Выбытие финансовых вложений происходит в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи по договору простого товарищества и т.д.

     Финансовые  вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость списываются с учета по последней оценке.

     Финансовые  вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется при списании оцениваются одним из способов, представленных в таблице: