По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного  года применяется один способ оценки, который должен быть закреплен в  учетной политике организации.

     Пример

     ОАО «Механизация» 10 августа приобрело 50 облигаций по цене 3000 руб. за штуку, со сроком обращения 1 год. Номинальная стоимость облигации - 5000 руб. Ежеквартально облигации приносят доход 5% (20% в год). ОАО «Механизация» доводит первоначальную стоимость до номинальной равномерно в течение года (срок обращения).

     Проводки на дату погашения облигаций:

     Д76 К91-1 - 250 000 руб. (5 000 руб./шт. * 50 шт.) - начислен доход по погашенным облигациям;

     Д91-2 К58-2 - 250 000 руб. - списаны облигации  по номинальной стоимости;

     Д 51 К76 - 250 000 руб. - получены денежные средства.

     Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки. Рассмотрим отражение бухгалтерских операций на примере.

     В январе 2010 г. ОАО «Механизация» приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 102 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

     В соответствии с учетной политикой  последующая оценка проводится ежеквартально  и по состоянию на 31 марта 2010 г. составила 120 руб. Доходы от продажи учитываются в составе операционных доходов.

     20 апреля 2010 г. на организованном рынке продано 300 акций по цене 124 руб. за акцию.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» эти операции отражаются следующими записями.

     В январе:

     Дебет 76 Кредит 51 – 102000 руб. – оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;

     Дебет 58/1 Кредит 76 – 102000 руб. – полученные акции приняты к учету.

     В марте:

     Дебет 58/1 Кредит 91/1 – 18000 руб. – отражена разница  между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (120 руб/шт. х 1000 шт. - 102 000 руб.).

     В апреле:

     Дебет 76 Кредит 91/1 – 37200 руб. (300 шт. х 124 руб/шт.) – отражена задолженность по оплате акций;

     Дебет 51 Кредит 76 – 37200 руб. – получены денежные средства;

     Дебет 91/2 Кредит 58/1 – 36000 руб. (300 шт. х 120 руб/шт.) – списана стоимость проданных акций по последней оценке;

     Дебет 91/9 Кредит 99 – 1200 руб. – заключительными  оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

     Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными  бумагами установлены ст.280 НК РФ.

     Доходы  от операций по реализации ценных бумаг  определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

     Рыночной  ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п.5 ст.280 НК РФ).

     При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется  из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.

     2.4 Учет ценных  бумаг

 

     Ценные  бумаги в ОАО «Механизация» учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги» и др.

     Если  ОАО «Механизация» вложила денежные средства в обращающиеся на фондовой бирже акции других организаций, котировка которых регулярно публикуется, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года стоимость таких акций отражается по рыночной стоимости (если последняя ниже стоимости, по которой ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету либо числились на начало года).

     Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций установлен порядок  отражения в учете образования  и использования резерва под  обесценение вложений в ценные бумаги с использованием счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но корреспонденция этого счета со счетом 58 «Финансовые вложения» не предусмотрена, он может корреспондировать лишь со счетом 91. Таким образом, по рыночной стоимости финансовые вложения будут отражаться только в балансе, но не в бухгалтерском учете. В пассиве бухгалтерского баланса сумма резерва отдельно не показывается, но в активе на эту сумму уменьшается сальдо по счету 58.

     Схема проводок по созданию и использованию резерва может быть следующей:

     Д 91 — К 59 — на сумму создаваемого резерва (разницу между учетной  стоимостью приобретенных акций  и их рыночными котировками);

     Д 59 — К 91 — на сумму повышения  рыночной стоимости акций в течение  года, прошедшего после создания резерва (но не более сальдо по счету 59 по соответствующим видам акций).

     Пример 1. В августе ОАО «Механизация» приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб., по состоянию на 31 декабря следующего года — 95 000 руб., на 31 декабря второго года после приобретения — 105 000 руб.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» делаются проводки:

     в августе при приобретении акций

     Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена договорная стоимость финансовых вложений;

     Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — оплачены акции;

     в декабре того же года

     Д 91 — К 59 — 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) — создан резерв на разницу  между учетной стоимостью акций  и их котировками. В балансе за этот год финансовые вложения будут отражены по стоимости 90 000 руб.;

     в декабре следующего года

     Д 59 — К 91 — 5000 руб. (95 000 руб. – – 90 000 руб.) — отражено увеличение стоимости  акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 95 000 руб.;

     в декабре второго после приобретения акций года

     Д 59 — К 91 — 5000 руб. (10 000 руб. – – 5000 руб.) — отражено повышение стоимости  акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 руб., поскольку отражение в учете  и отчетности увеличения котировок ПБУ 19/02 не предусмотрено.

     Акции являются отдельным видом имущества  и, соответственно, могут быть перепроданы  так же, как и иные виды активов. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая деятельность для нее не является обычной. Следовательно, операции по продаже акций и паев должны отражаться проводками:

     Д 91 — К 58 — на сумму балансовой стоимости акций;

     Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91 — на сумму договорной стоимости реализуемых финансовых вложений;

     Д 51 — К 62 — на сумму фактически поступивших денежных средств.

     Если  по реализуемым акциям или паям ранее  создавался резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги, он также  должен быть списан.

     Пример 2. ОАО «Механизация» в августе приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб. В марте следующего года организация продала акции за 120 000 руб.

     В бухгалтерском учете организации делаются проводки :

     в августе при приобретении акций

     Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена договорная стоимость акций;

     Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — оплачены акции;

     в декабре того же года

     Д 91 — К 59 — 10 000 руб. (100 000 руб. – – 90 000 руб.) — создан резерв на разницу между учетной и рыночной стоимостью акций;

     в марте следующего года при реализации акций 

     Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — отражена балансовая стоимость акций;

     Д 62 — К 91 — 120 000 руб. — отражена договорная стоимость реализуемых акций;

     Д 59 — К 91 — 10 000 руб. — отражено повышение  рыночной стоимости акций (списан ранее  созданный резерв);

     Д 51 — К 62 — 120 000 руб. — поступили  средства за реализованные акции;

     Д 91 — К 99 «Прибыли и убытки» — 30 000 руб. (120 000 руб. + 10 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена прибыль от реализации акций.

     Наличие и движение инвестиций в государственные  и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются  на субсчете «Долговые ценные бумаги»  к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

     В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

     Д 76 — К 51 — 110 000 руб. — оплачены облигации;

     Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — отражена номинальная  стоимость облигаций;

     Д 91 — К 76 — 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.

     Сумма убытка впоследствии может быть возмещена  при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются  по ценам, превышающим номинальную  стоимость) является распространенной. Скорее всего речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.

     Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с изменением, что облигации будут проданы по цене 120 000 руб.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» делаются проводки:

     Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — учтены облигации  в составе финансовых вложений;

     Д 76 (62) — К 91 — 120 000 руб. — проданы  облигации.

     Сумма полученной прибыли — 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) — будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.

     Если  же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

     В бухгалтерском учете организации  ежемесячно будет делаться проводка:

     Д 76 — К 91 — 2000 руб. (100 000 руб. – 2%) —  отражен доход по облигации.

     По  истечении срока обращения облигации  организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. – 6 мес. – 10 000 руб.).

     При доначислении суммы превышения номинальной  стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).