Учет на забалансовых счетах в бюджетной организации

УЧЕТ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

В практической деятельности бюджетных учреждений нередко возникают  ситуации, при которых поступившее  имущество фактически находится  на территории (в зданиях и помещениях) учреждения, но ему не принадлежит. При этом имущество может использоваться в основной и приносящей доход  деятельности. К этой же категории  активов можно отнести дебиторскую  задолженность, которая оценивается  в условных значениях либо подлежит получению на особых условиях (при  возникновении дополнительных обстоятельств).

При осуществлении отдельных  хозяйственных операций могут возникать  условные обязательства, необходимость  удовлетворения которых может наступать  при соблюдении ряда дополнительных условий.

Кроме того, при осуществлении  некоторых операций (групп операций) возникает необходимость дополнительного  контроля за расходованием материальных, денежных и приравненных к ним средств.

Во всех перечисленных  случаях имущество и обязательства  учреждения отражаются особым порядком.

Активы, которые не принадлежат  учреждению на праве оперативного управления, подлежат учету на забалансовых счетах. Кроме того, за балансом учитываются бланки строгой отчетности (не являющиеся денежными документами), а также обязательства выданные и полученные.

Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Забалансовые счета не имеют дебета и кредита, по ним отражаются только два вида проводок - зачисление ценностей, поступивших в учреждение на определенный срок, и списание этих ценностей при возникновении соответствующих обстоятельств. Двойная система бухгалтерского учета в данном случае не применяется.

Все товарно-материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.

Открытие обособленного  забалансового счета для учета учебных предметов военной техники (как это было в предыдущей Инструкции по бюджетному учету) действующей Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, не предусмотрено. Таким образом, в учреждениях, не являющихся подразделениями силовых ведомств, все виды оборудования и предметы, находящиеся в тирах, на спортивных стрельбищах, в кабинетах военных дисциплин учебных заведений и т.п., учитываются порядком, установленным для учета соответствующих видов имущества (объектов основных средств или материальных запасов). Порядок учета военной техники в частях и соединениях Минобороны России, МВД России и других силовых ведомств регулируется указаниями соответствующих органов этих министерств.

При организации учета  по отдельным забалансовым счетам следует учитывать следующие особенности.

Счет 01 "Основные средства в пользовании". На этом счете  учитываются объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления  полученного имущества в оперативное  управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование.

Основные средства, принятые от сторонних организаций по договору в аренду, учитываются на счете 01 "Арендованные основные средства" в стоимости, предусмотренной договором  на аренду. Аналитический учет арендованных основных средств ведется по арендодателям  по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Учет арендованных объектов основных средств, как правило, означает, что расходы по их капитальному ремонту  должны осуществляться за счет средств  арендодателя. Исключение могут составлять случаи, когда договором аренды прямо установлена обязанность арендатора проводить ремонт, а также определены условия возмещения арендодателем осуществленных затрат. Эти расходы отражаются в системном учете и списываются за счет источников их финансирования порядком, установленным для списания аналогичных расходов, осуществленных в отношении объектов основных средств, принадлежащих учреждению на праве собственности или оперативного управления.

При учете арендованных основных средств следует учитывать, что при осуществлении бюджетным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности могут использоваться такие виды аренды, как долгосрочная и финансовая (лизинг). В этих случаях условиями договора чаще всего предусматриваются передача основных средств на баланс арендополучателя (лизингополучателя), а также возможность последующего выкупа арендованных объектов. При этом стоимость принятых в аренду объектов основных средств отражается на соответствующих субсчетах к счету учета объектов основных средств и за балансом не отражается.

Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На этом счете учитываются товарно-материальные ценности, принятые учреждением на ответственное хранение, включая  спецоборудование, приобретенное для  выполнения научно-исследовательских  и конструкторских работ по договорам.

При передаче оборудования со склада в научное подразделение  для выполнения работ по теме (договору) кредитуется счет 010505000 и дебетуется счет 010604340. Учитываются эти предметы на забалансовом счете 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если специальное оборудование передается заказчиком, то по счету 010505000 в бюджетном учреждении его стоимость  не проводится. Соответственно, стоимость  оборудования не включается и в себестоимость  выполненных научно-исследовательских работ. Однако на забалансовом счете 02 оно учитывается в любом случае.

Если после завершения работы по теме (договору) спецоборудование не возвращается заказчику, то оно оценивается  по рыночным ценам на дату оприходования, а имущество, произведенное в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические расходы, связанные с производством объекта имущества) и учитывается по дебету соответствующих счетов учета основных средств или материальных запасов. Стоимость этого оборудования списывается с забалансового счета 02.

Если же заказчик требует  передачи оборудования, то процесс  передачи в системном учете не отражается - стоимость передаваемого  оборудования списывается с забалансового счета 02.

Аналитический учет материальных ценностей, принятых на ответственное  хранение, ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения по договорным ценам или ценам  приобретения.

На данном счете учитываются  также сырье и материалы, принятые в переработку по ценам, предусмотренным  в договорах.

Аналитический учет по счету  ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения на Карточке количественно-суммового  учета материальных ценностей.

Помимо ситуаций, перечисленных  в характеристике счета 02, необходимость  принятия товарно-материальных ценностей  на ответственное хранение (на забалансовый учет) возникает, как правило, в следующих случаях:

- получения от поставщиков  товарно-материальных ценностей,  по которым учреждение на законных  основаниях отказалось от акцепта  счетов платежных требований  и их оплаты;

- получения от поставщиков  неоплаченных товарно-материальных  ценностей, запрещенных к расходованию  по условиям договора до их  оплаты;

- принятия товарно-материальных  ценностей на ответственное хранение  по прочим причинам.

Право на отказ от акцепта  счетов платежных требований и их оплаты возникает как следствие  права на отказ в принятии товаров, работ или услуг покупателем  или заказчиком. Возможность подобного  отказа подробно урегулирована нормами  отдельных статей части второй Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В частности, по договору купли-продажи  покупатель вправе отказаться от исполнения договора и приемки товара в случае нарушения продавцом условия  о количестве товара, условия об ассортименте товаров, при передаче товара ненадлежащего качества, а  также при передаче некомплектного товара.

В перечисленных случаях  в соответствии со ст. 483 ГК РФ получатель не должен принимать товар, но в соответствии с нормами ст. 514 покупатель (или  получатель по договору поставки) обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно  уведомить поставщика. Поставщик  обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи  с принятием товара на ответственное  хранение, реализацией товара или  его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом средства, вырученные от реализации товара, передаются поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

Запрет на расходование полученных, но не оплаченных товаров может быть установлен только конкретным хозяйственным  договором, т.е. в случае, когда подобной оговорки в договоре нет, покупатель (получатель, заказчик) может использовать полученные ценности по своему усмотрению.

В бюджетных учреждениях  на забалансовом счете 02, в частности, может учитываться имущество, ранее отраженное в составе активов в пути. Отнесение стоимости имущества на счета учета активов в пути не означает, что в будущем они должны быть обязательно оприходованы по соответствующим счетам учета имущества. В случае если поступившие активы являются неукомплектованными, на них отсутствует необходимая сопроводительная документация или наличествуют другие условия, поступившее имущество не приходуется, а принимается на ответственное хранение и отражается за балансом.

При определенных условиях готовая продукция может учитываться  на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На счете 02 учитывается оплаченная покупателями готовая продукция, которая оставлена на ответственном хранении, оформлена сохранными расписками, но не вывезена по причинам, не зависящим от организаций (покупателей). Стоимость продукции списывается со счета 02 после ее вывоза покупателем (или отправки поставщиком - бюджетным учреждением, если договором установлена обязанность вывоза транспортом поставщика).

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 02 в ценах, предусмотренных  в приемо-сдаточных актах или  в счетах платежных требований.

В случае выявления недостачи  имущества, учитываемого на счете 02, - в  результате проведенной инвентаризации или при приемке имущества  собственником - материальная ответственность  работников, ответственных за сохранность  активов, учтенных за балансом, возникает  в общем порядке, установленном  трудовым законодательством. Однако в  данном случае суммы недостачи по балансовой стоимости на счет учета  доходов от собственности не относятся, а стоимость утраченного или  пришедшего в негодность имущества  относится на счет учета недостач в корреспонденции со счетами  учета прочей кредиторской задолженности. Суммы претензий поставщика могут  быть возмещены учреждением независимо от полноты взыскания сумм недостачи с виновных лиц.

По окончании работ, для  выполнения которых учреждению передано спецоборудование, данный вид активов  может быть либо передан собственнику, либо оставлен (по условиям договора на выполнение научно-исследовательских  работ) в распоряжении учреждения, выполнявшего работы. В любом случае стоимость  спецоборудования с забалансового счета 02 должна быть списана.

На счете 02 также учитывается  стоимость сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых учреждением-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке  сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство (например, на счете 010606000), отражающих связанные с этим затраты (за исключением  стоимости сырья и материалов заказчика). По завершении работ по переработке давальческого сырья  со счета учета затрат на счет учета  доходов списывается фактическая  себестоимость произведенных расходов. Одновременно со счета 02 списывается  стоимость ранее учтенных материальных запасов.

Коммерческие организации  на аналогичном забалансовом счете учитывают товары, которые продаются на условиях договора комиссии, поручения или агентирования. В бюджетных учреждениях подобные способы торговли пока достаточного развития не получили. Однако весьма вероятно, что в недалекой перспективе, с развитием новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений, будет использоваться и такая схема продаж (осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности). В подобной ситуации, по мнению автора, использование забалансового счета 02 также будет правомерным (независимо от того, будет ли это установлено новыми нормативными документами, регулирующими ведение бюджетного учета в различных видах бюджетных учреждений).

Счет 03 "Бланки строгой  отчетности". В соответствии с  Инструкцией по бюджетному учету  к бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, аттестаты, дипломы, бланки удостоверений и  т.п. - в соответствии с перечнями, утвержденными федеральными органами исполнительной власти.

По условной оценке (1 руб. за бланк) оцениваются только бланки, не имеющие номинальной стоимости. При этом Инструкция по бюджетному учету не уточняет, что имеется  в виду под отдельным бланком - например, квитанционная книжка или  один комплект квитанции (квитанция, корешок  и копия). По мнению автора, бланком  следует считать отдельный комплект или бланк. Например, стандартная  квитанционная книжка должна оцениваться  в 33 руб. Подобная оценка позволит осуществить  дополнительный контроль за бланками квитанционных книжек, в которых имеют отклонения от стандарта, например, 32 или 34 комплекта.