Учет нематериальных активов и их амортизация

Амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых объектов, одновременно используемых в предпринимательской деятельности и в деятельности, не являющейся предпринимательской, в каждой из этих частей производятся линейным способом по нормам, рассчитанным исходя из установленных нормативных сроков службы и равных им сроков полезного использования.

При изменении порядка начисления амортизации вне зависимости от причин такого изменения базой для расчета амортизационных отчислений является остаточная стоимость объекта.

Нормы амортизации определяются исходя из остаточного нормативного срока службы или остаточного срока полезного использования объекта (за исключением производительного способа ее начисления).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению, выбытию нематериальных активов, по начислению амортизации регулируется Инструкцией N 126.

Глава 1.3 Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО

В течение ряда лет бухгалтерский учет нематериальных активов вызывал определенные трудности, связанные с неудачными попытками четкого разграничения понятий гудвилла и нематериальных активов. Принятие МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (МСФО 38) позволило избежать многих связанных с этим недоразумений на международном уровне.

МСФО определяют нематериальный актив как идентифицируемый актив, не имеющий физической формы, используемый в производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. В это понятие не входит гудвилл, который по определению не является идентифицируемым, а представляет собой разницу между справедливой стоимостью покупки и совокупностью справедливых стоимостей идентифицируемых активов и обязательств приобретаемого предприятия, которая признается при приобретении.

Согласно международным стандартам идентифицируемость - это не то же самое, что отделимость от компании, поскольку актив предприятия определяется как ресурс, который контролируется предприятием в результате событий, произошедших в прошлом, и благодаря которому предприятие ожидает получения экономических выгод в будущем. Для того чтобы признать нематериальный актив в качестве такового, предприятие должно иметь возможность достаточно достоверно определить его стоимость, а также получение экономических выгод должно быть "вероятным". Понятие "контроль" при этом предполагает не только возможность получения выгод от использования, но и возможность ограничить доступ к активу со стороны третьих лиц. Это не означает обязательного наличия возможности продать отдельную единицу активов отдельно от других активов предприятия. Это говорит о том, что при определенных условиях допускается признание неотделимых частей активов, таких, например, как стоимость опытно-конструкторских разработок, которые могут быть превращены в отделимые патенты.

В качестве нематериальных активов не признаются внутренне созданные названия марок, слоганы, права на публикацию, списки клиентов, обучение, затраты на рекламу и стимулирование сбыта и другие аналогичные по сути статьи. Если такие статьи отражаются на стоимости приобретаемого предприятия, их следует включать в сумму приобретаемого гудвилла.

При подготовке МСФО 38 Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (далее - СМСФО) включил в стандарт требования в отношении затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), а также требования в отношении других нематериальных активов, поскольку затраты на НИОКР нематериальны по своей природе, а любая приписываемая им стоимость отражает заключенные в них знания, ноу-хау, а не физические предметы, такие, например, как модельные образцы. СМСФО ставил перед собой задачу добиться однородности учета всех долгосрочных нефинансовых активов, как осязаемых, так и неосязаемых, а также нематериальных активов, как приобретенных, так и произведенных предприятием.

Признание созданных предприятием нематериальных активов разрешается только в соответствии со строгими, обязательными критериями.

Учет затрат на НИОКР при учете нематериальных активов является предметом одного из основных противоречий. Дело в том, что существует общее (хотя и не универсальное) соглашение о том, что затраты на исследования не увеличивают стоимости нематериальных активов. Однако в отдельных странах (например, в Норвегии) национальным законодательством может быть определено прямо противоположное. Спорный момент заключается в том, можно ли считать, что затраты на исследования могут быть капитализированы в стоимости нематериальных активов при соблюдении определенных критериев. МСФО 38 сохранил возможность капитализации, но ужесточил критерии признания.

Еще одним предметом противоречий в вопросах признания нематериальных активов остается учет торговых марок. Однако в данном случае позиция СМСФО однозначна: торговые марки, популярность которых обеспечена собственными усилиями предприятия, признавать в качестве активов нельзя. Это связано с тем, что рост популярности собственной торговой марки приравнивается к внутрисозданному гудвиллу и в качестве актива не признается. Торговые марки, приобретенные в результате объединения компаний, не рассматриваются как отдельные идентифицируемые активы и, как следствие, являются частью гудвилла. Дело в том, что если компания приобретает право использования торговой марки другой организации, то это является обусловленным юридическим договором правом и его следует признавать в качестве идентифицируемого нематериального актива. Если же приобретается другая компания, обладающая определенной торговой маркой, то речь идет об объединении бизнеса. В данном случае идентифицировать торговую марку в качестве отдельного объекта невозможно, поскольку и в балансе приобретаемой организации такого актива не было.

МСФО 38 раскрывает свою сферу применения, говоря о том, какие категории статей он не регулирует. Это касается активов, операции с которыми регулируются другими стандартами финансовой отчетности, в частности нематериальных активов, которыми предприятие владеет с целью продажи в рамках своей обычной деятельности (МСФО (IAS) 2 "Запасы"); активов по отложенным налогам (МСФО (IAS) 12 ""Налоги на прибыль); аренды (МСФО (IAS) 17 "Аренда"); финансовых активов, определяемых МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Признание некоторых финансовых активов регламентируется МСФО (IAS) 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", МСФО (IAS) 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности"; гудвилла, получаемого в результате объединения компаний (МСФО 3), и некоторых других.

МСФО 38 говорит об отдельных статьях затрат, которые могут быть определены как нематериальные активы, но их соответствие критериям признания актива может вызывать сомнения. Например, это компьютерные программы, патенты, авторские права, импортные квоты, франшизы и т.п. Одна из задач МСФО 38 и заключается в том, чтобы определить различия между статьями, которые могут быть признаны в качестве нематериальных активов, и статьями, которые критериям признания не удовлетворяют.

Для признания статьи в качестве нематериального актива в соответствии с МСФО 38 она должна отвечать таким критериям, как возможность идентификации, контроль и возможность оценки.

Возможность идентификации (параграфы 11 - 12, 17 МСФО 38) должна позволить отличить нематериальный актив от гудвилла. Отделимость является достаточным условием для идентификации, но не обязательным. Отделимость предполагает возможность продать его, обменять, сдать в аренду или распределить будущие экономические выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими. Причем под будущими экономическими выгодами понимаются как доходы, так и сокращение расходов.

Предприятие может идентифицировать актив и иным способом, без учета возможности отделения. Например, если нематериальный актив приобретен в комплекте с другими активами, его можно отдельно идентифицировать по относящимся к нему юридическим правам. Нематериальный актив, созданный самим предприятием, может быть результатом внутрифирменного проекта, который увеличивает объем юридических прав, принадлежащих предприятию. Актив может быть также идентифицирован и в том случае, когда он порождает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, то есть не является отделимым, но предприятие может определить будущие экономические выгоды от владения этим активом. В данном случае особую значимость приобретает такой критерий, как контроль.

Согласно МСФО 38 предприятие контролирует актив, если оно имеет возможность получать будущие экономические выгоды от данного ресурса и может ограничить доступ к получению таких выгод со стороны третьих лиц.

Как правило, контроль приобретается в результате использования законных прав, а такие права являются достаточным условием контроля. Международными стандартами не исключается возможность осуществления контроля над активом и иными способами, но примеров таких способов они не приводят. Получение выгод за счет обучения персонала или формирования списка клиентов не защищено юридическими правами, следовательно, не может быть признано нематериальным активом.

Третьим критерием признания нематериальных активов является возможность достоверной оценки.

МСФО 38 говорит о том, что нематериальный актив (соответствующий другим критериям признания) может быть признан только в том случае, если его стоимость можно достоверно определить, и при условии, что он первоначально будет оценен по этой стоимости. Стандарт рассматривает различные варианты определения стоимости нематериальных активов: оценка при отдельном приобретении актива, оценка при его приобретении как составной части в ходе объединения компаний, оценка актива, получаемого в качестве государственной субсидии, и оценка по результатам обмена активами.

В случае оценки отдельно приобретаемого актива применяются общие правила оценки долгосрочных активов. То есть при отдельном приобретении цена нематериального актива формируется из общей величины расходов, связанных с его приобретением, защитой прав, приведением в рабочее состояние и т.п. Причем любое сомнение в причастности каких-либо расходов к конкретному активу трактуется не в пользу капитализации данных расходов, а в пользу признания их в качестве расходов соответствующего периода.

Правила определения стоимости нематериального актива, приобретаемого как составная часть в ходе объединения компаний, предполагают установление справедливой стоимости актива с учетом конкретных обстоятельств.

Такой же принцип формирования стоимости активов заложен в стандартах в случае получения актива вообще и нематериального актива в частности в виде государственной субсидии. Предприятие должно провести оценочную экспертизу или найти другой достоверный способ определения стоимости конкретного актива (например, способ аналогий).

В общем случае при обмене активами они также оцениваются по справедливой стоимости, причем справедливая стоимость отдаваемого актива считается справедливой стоимостью приобретаемого актива с необходимыми поправками на компенсацию (например, в денежной форме). В случае если нематериальный актив обменивается на участие в подобном активе (например, на долю в совместном научно-исследовательском предприятии), стоимостью нового актива считается балансовая стоимость отданного актива. Доходы или убытки, которые могут возникать при сделке, не признаются, за исключением тех случаев, когда справедливая стоимость полученного актива меньше, чем балансовая стоимость отданного актива.

В МСФО 38 раскрываются методологические аспекты определения возможности признания нематериальных ресурсов, созданных на предприятии, в качестве активов. Стандарт обращает внимание на то, что гудвилл, созданный на предприятии, не считается нематериальным активом, следовательно, не может быть капитализирован.

Для определения стоимости создаваемого нематериального актива предприятие должно внутренний проект, в ходе которого создается ресурс, разделить на два этапа: этап исследований и этап разработок. Если предприятие не может обоснованно разграничить эти два этапа, то весь проект считается стадией исследований, соответственно оснований для капитализации понесенных в ходе проекта расходов нет.

Различия в этих двух этапах стандарт определяет следующим образом: исследования представляют собой оригинальные и запланированные исследовательские работы, предпринятые с целью получения новых научных и технических знаний и нового понимания, а разработки - это применение результатов исследования или иных знаний при планировании производства новых, существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, организации технологических процессов, систем или служб, предшествующее коммерческому производству или использованию.

Таким образом, затраты на исследования в рамках внутрифирменного проекта нельзя признавать в качестве нематериального актива, а следует квалифицировать как расходы и учитывать по мере их возникновения.

Стоимость актива, созданного внутри предприятия, - это сумма затрат, которые понесены с тех пор, когда нематериальный актив впервые стал соответствовать приведенным выше критериям признания. Речь идет о всех затратах, непосредственно связанных с созданием данного актива или отнесенных к деятельности, связанной с его созданием. Капитализация процентов за пользование заемными средствами производится в соответствии с правилами, определенными МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", т.е. если заем имеет отношение к созданию нематериального актива в соответствии с учетной политикой предприятия. Доля накладных расходов может быть капитализирована в стоимости актива, если данные расходы имеют прямое отношение к деятельности по созданию нематериального актива.

Затраты на нематериальный ресурс, признанные расходами в предыдущей финансовой отчетности, не должны признаваться в качестве части стоимости нематериального актива на более позднюю дату.

В отличие от основных средств затраты, возникающие после первоначального признания нематериального актива, очень редко увеличивают сумму его капитализированной стоимости. Это происходит в тех редких случаях, когда предприятие может показать вероятный рост уровня экономических выгод от использования (владения) актива и затраты эти достоверно оценить и отнести на конкретный актив.