Взаимосвязь бухгалтерского , управленческого и налогового учета

Рисунок 1. Планирование и  контроль исполнения бюджетных показателей  в разрезе различных типов  центров ответственности 

В реальной практике предприятий  очень часто встречаются подразделения  со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров  ответственности. «Смешанным» центром  ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным  направлениям деятельности различны.

Оптимизация системы материального  стимулирования является «обратной  стороной медали» бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а другие даются «на откуп» менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются им «контролируемыми» (controllable costs).

Соответственно:

— с одной стороны, «контролируемые» центром затраты отслеживаются  им через систему мониторинга  исполнения бюджетов;

— с другой стороны, важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими  затрат», которая отвечала бы интересам  улучшения финансовых результатов  компании в целом. В случае, когда  показатели стимулирования являются неадекватными  типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard», когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом. Так, в сфере нефтедобычи примером moral hazard в некоторых случаях (при неблагоприятной ценовой конъюнктуре на нефть) может служить стимулирование нефтедобывающих предприятий не за снижение затратности добычи, а за увеличение валового выпуска.

Показатели и  условия премирования для различных  центров ответственности в составе  предприятия

Понятие «условий», «показателей»  и «коэффициентов» премирования

Отметим в самом начале, что понятия «показатели премирования»  и «коэффициенты премирования»  не тождественны. Под показателями премирования понимаются величины тех  или иных параметров хозяйственной  деятельности предприятия, которые  являются основой (базой) исчисления премиального фонда подразделений и их руководителей. Под коэффициентами же премирования подразумеваются коэффициенты (извините за тавтологию), применяемые к показателям  премирования при исчислении премиального фонда. Коэффициенты премирования являются стандартными для всех подразделений  и равны доле возможного прироста чистой прибыли (по сравнению с запланированным  уровнем), которую руководство предприятия  планирует «пустить» на образование  премиального фонда подразделений. Итак: показатели премирования (база начисления премиального фонда) * коэффициенты премирования (ставка начисления премиального фонда) = абсолютный размер премиального фонда  подразделений. Условиями премирования являются те параметры хозяйственной  деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии (ведет к депремированию). Выбор показателей и условий премирования зависит от того, какой статус центра ответственности имеет подразделение. Хотелось бы четко зафиксировать два важных момента:

— условия премирования подразделений в обязательном порядке  являются централизованно устанавливаемыми бюджетными параметрами;

— показатели премирования в обязательном порядке являются благоприятными отклонениями от централизованно  устанавливаемых бюджетных параметров.

Условия и показатели премирования для центров управленческих затрат

Центры управленческих затрат на предприятии, как уже отмечалось, характеризуются тем, что «выходные» результаты их деятельности в силу специфики исполняемых функций, очень трудно специфицировать количественно. К статусу центров управленческих затрат обычно относятся сами службы аппарата управления плюс общехозяйственные  службы. Показателями премирования для  центров управленческих затрат обычно являются (в комплексе):

а) благоприятные отклонения (снижение по сравнению с планом) сметы операционных расходов;

б) выполнение целевого (качественного) бюджетного плана;

в) репрезентативные показатели, характеризующие общий уровень  трудовой и исполнительской дисциплины и качество работы.

Условиями премирования центров  управленческих затрат являются:

а) непревышение сметы операционных расходов;

б) опять же выполнение целевого (качественного) бюджетного плана.

Рассмотрим каждый из показателей  и условий премирования отдельно.

Смета операционных расходов

Под сметой операционных расходов понимаются те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые  контролирует его руководитель. Чаще всего это фонд оплаты труда (иногда руководитель имеет полномочия самостоятельно набирать по лимиту штатного расписания работников, исходя из «вилок» тарифной сетки, иногда эти полномочия расширяются  до самостоятельного определения должностных  окладов). Реже сюда включаются накладные  расходы, если они передаются под  ответственность руководителей  подразделения (смета канцелярских, представительских, командировочных  расходов и пр.). Совсем редко встречаются  ситуации (в основном, на крупных  предприятиях), когда руководители крупных же функциональных служб в пределах выделенных им сметных сумм получают полномочия по найму сторонних организаций для обеспечения выполнения целевого бюджетного задания (например, по найму консультационных, инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). В любом случае, все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в их смету, непревышение которой является условием премирования. Логика здесь достаточно проста: расход сметы необходим для того, чтобы служба (центр управленческих затрат) приемлемо выполнила утвержденный ей целевой (качественный) бюджетный план. Если служба «ухитрилась» выполнить бюджетный план с меньшими, нежели было запланировано, операционными издержками, она должна быть за это вознаграждена.

Целевой (качественный) бюджетный план

Этот план утверждается перед  началом бюджетного периода бюджетным  комитетом предприятия (обычно его  роль исполняет Правление компании), и этот же бюджетный комитет заслушивает  отчет службы об исполнении бюджетного плана по окончании бюджетного периода. Хотелось бы отметить, что, как правило, большая часть функций службы (центра управленческих затрат) являются регулярными (так сказать, фоновыми) и эти функции не включаются в  целевой бюджетный план (считаются  само собой разумеющимися). К таким  функциям, допустим, для бухгалтерии  относятся составление сводной  финансовой отчетности, ведение нормативного учета для целей управленческого  планирования и пр. Качество исполнения регулярных функций косвенно фиксируется  через репрезентативные показатели (см. ниже). В бюджетный же план входит перечень управленческих мер по развитию деятельности, которые служба обязана осуществить в течение бюджетного периода. Например, для той же бухгалтерии это может быть: а) разработка и внедрение единых стандартов оперативного учета для подразделений А, Д, Е; б) разработка и переход на новый рабочий план счетов; в) проведение комплексных мероприятий по налоговому планированию; г) внедрение в практику программного обеспечения и пр. Таким образом, фактически целевой бюджетный план центра управленческих затрат состоит из перечня управленческих мероприятий «под ответственность» службы на данный бюджетный период плюс указание по каждому мероприятию на плановую «степень» его осуществления (разработка, разработка и частичное внедрение, разработка и полное внедрение и т.п.)

Репрезентативные  показатели

Эти показатели характеризуют  качество исполнения службой своих  регулярных функций. Для той же бухгалтерии  это могут быть: количество зафиксированных  опозданий сотрудников на работу, величина штрафов со стороны налоговых  органов за ошибки в сводной финансовой отчетности, число зафиксированных  задержек в подготовке форм управленческой и бухгалтерской отчетности и  пр. Следует отметить, что контроль репрезентативных показателей, равно  как и качества исполнения целевого плана, естественно, осуществляет не сама служба, а аналитический отдел  при первом вице-президенте по экономике  и финансам (высшем должностном руководителе, персонально ответственном за исполнение сводного бюджета в целом).

Процедура начисления премиального фонда центру управленческих затрат обычно такова. По окончании бюджетного периода на специальном заседании  бюджетного комитета (Правления) заслушивается  отчет службы о выполнении целевого бюджетного плана с обязательным представлением данных по фактической  смете операционных расходов и репрезентативным показателям деятельности. Параллельно  заслушивается такой же доклад аналитического отдела при первом вице-президенте по экономике и финансам. Как уже  отмечалось, непревышение сметы операционных расходов и приемлемое выполнение целевого плана являются условиями премирования (то есть при невыполнении хотя бы одного из данных условий вопрос о премировании службы автоматически снимается с повестки дня). При этом непревышение сметы операционных расходов, естественно, подтверждается количественно, а качество исполнения целевого плана члены Правления оценивают экспертным путем (например, через голосование). Репрезентативные показатели при этом играют роль фондокорректирующих в дополнение к качеству исполнения целевого плана. При принятии решения о начислении службе (центру управленческих затрат) премиального фонда он складывается из двух составляющих:

а) объективной, равной произведению благоприятных отклонений (экономии) сметы операционных расходов и коэффициента премирования;

б) персональной надбавки исходя из качества исполнения целевого плана  и динамики репрезентативных показателей.

Условия и показатели премирования для центров нормативных  затрат

Центрами нормативных  затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), невыделенные в  хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них:

• Условием премирования является точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданы только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии той на себя ответственности за отклонения объема и структуры выпуска, либо ответственность смежного подразделения либо внешних контрагентов (например, поставщиков — ответственность фиксирует арбитражная комиссия предприятия) за срыв производственной программы.
• Показателем премирования является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду продукциии на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции (дивизиональная структура управления). Заметим, что по одному из видов продукции, допустим, может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемому показателю (удельным затратам). Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показателем премирования центра нормативных затрат (например, кузнечного или литейного цеха) является сумма произведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на плановый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции. Допустим, литейный цех премируется за общее снижение удельных затрат по литью в себестоимости выпуска.

При выполнении условия премирования абсолютная величина премиального фонда  центра нормативных затрат считается, таким образом, как произведение коэффициента премирования и базы премирования. Отметим, что за базу премирования нельзя брать показатель совокупных затрат, так как в том случае, если имело место «оправданное» (документами внутреннего арбитража) снижение выпуска, это повлечет за собой снижение совокупных затрат, при том, что интенсификация производственного процесса (удельные затраты) останутся прежними, то есть подразделение в этом случае будет премироваться ни за что. Нельзя также брать в качестве базы премирования и просто показатель удельной себестоимости выпуска, если подразделение участвует в выпуске нескольких видов продукции. В этом случае необходим показатель, «взвешивающий» и «приводящий к одному знаменателю» отклонения удельной себестоимости выпуска по различным видам продукции. Таким показателем является плановый выпуск (в случае «оправданного» снижения — фактический выпуск). Наконец, следует заметить, что по исчислению отклонений удельной себестоимости также действуют поправки системы внутреннего арбитража, то есть мы имеем дело с хозрасчетной удельной себестоимостью (например, через инструмент трансфертных цен). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения. Для нее условием премирования является точное выполнение плана по закупкам (по физическому объему и структуре заготовления), отклонения от которого опять же принимаются при наличии «оправдательных» документов системы внутреннего арбитража (допустим, служба производства приняла управленческое решение по переходу на покупку полуфабрикатов «на стороне» и взяла на себя дополнительные хозрасчетные издержки). Показателем планирования является благоприятное суммарное отклонение (ценовая экономия) (сумма произведений отклонений закупочной цены от плановой на плановый объем закупок» по всем видам заготовляемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ)). Условия и показатели премирования для центров доходов

Центром доходов для промышленного  предприятия, как правило, может  являться служба сбыта. Для нее условиями  премирования являются:

а) непревышение лимита контролируемых (прямых коммерческих и операционных) расходов;

б) выполнение плана по продажам (в разрезе отдельных видов  продукции).

Заметим, что, хотя центр  доходов и не имеет полномочий по варьированию своими расходами свыше  установленного лимита, его благоприятный  эффект на благосостояние предприятия  складывается из двух составляющих: превышение объема продаж и снижение сметы контролируемых расходов, причем количественно этот эффект будет отличаться. 1 рубль снижения сметы контролируемых расходов приведет к адекватному увеличению валовой прибыли предприятия, в то время как 1 рубль увеличения продаж приведет к такому же эффекту только в том случае, если увеличение выручки достигнуто за счет цены (то есть продан тот же физический объем продаж, но по большей цене реализации). Если же увеличение выручки достигнуто за счет повышения физического объема сбыта, то эффект на финансовые результаты предприятия будет меньше — он обуславливается рентабельностью единицы продаж. Поэтому целесообразно считать показатель премирования центра доходов по такой формуле:  
превышение планового объема продаж – превышение физического  
объема продаж ґ (удельная плановая себестоимость реализации –  
– отклонения прямых коммерческих расходов) – отклонения (экономия) операционных расходов.

При этом, такая часть  контролируемых службой сбыта расходов как прямые коммерческие расходы  учитывается в показателе премирования через чистый доход от реализации (как разница выручки и себестоимости  реализации), а экономия сметы операционных (периодических) расходов учитывается  непосредственно.

Условия и показатели премирования для центров прибыли

Центрами прибыли на промышленном предприятии, как правило, являются выделенные в обособленные бизнес-единицы (контролирующие одновременно выпуск и сбыт) производственные подразделения. Для них условием премирования является достижение запланированного в бюджете объема валовой прибыли. Фактический объем валовой прибыли для центров прибыли рассчитывается как:

фактическая выручка от реализации — фактические прямые коммерческие (совокупные) и производственные (за вычетом текущих материальных затрат) расходы — фактические производственные расходы в части текущих материальных затрат в натуральном выражении  ґ плановая «цена» (удельная себестоимость) единицы текущих материальных затрат).

Выделение отдельно «входящих» материальных потоков (текущих материальных затрат) вызвано тем, что центр  прибыли не контролирует процесс  снабжения (и, следовательно, себестоимость  единицы используемых материалов) и  цены сторонних организаций (энергозатраты, услуги и пр.), однако контролирует физический объем данных видов издержек. Показателем премирования для центров прибыли является произведение благоприятного отклонения (превышения) объема валовой прибыли на коэффициент премирования.