Затраты организации: их поведение, учет и классификация для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

1.3 Смешанные затраты

К сожалению, одной из самых больших  трудностей в применении классификации затрат на переменные и постоянные и, как следствие, в использовании основанной на данной классификации системы "директ-костинг" (CVP-анализа) является то, что в реальной жизни чаще всего встречаются смешанные затраты, имеющие признаки как постоянных, так и переменных затрат - вернее, имеющие в своем составе как постоянную, так и переменную составляющую.

Например, расходы компании на электроэнергию нельзя однозначно считать ни постоянными, ни переменными.

Конечно, если речь идет об освещении кабинета руководителя, бухгалтерии и прочих управленческих (общехозяйственных) подразделений, такие расходы скорее носят постоянный характер. Но и тогда они могут довольно ощутимо колебаться в зависимости от степени напряженности работы - например, если в период подготовки и сдачи годовой отчетности вся бухгалтерия несколько недель работает сверхурочно, в помещении круглосуточно горит свет и не выключаются компьютеры, счет за электроэнергию в этом месяце однозначно будет выше, чем в других.

Но даже если взять во внимание стоимость электроэнергии, потребляемой в производственных цехах, нам тоже придется констатировать смешанный характер затрат. С одной стороны, есть постоянная часть - например, это та энергия, которая тратится на освещение цеха. Ведь даже если не все станки (машины, оборудование) в цехе включены, свет-то горит. Но, с другой стороны, есть и переменная часть - так называемая технологическая энергия, потребляемая непосредственно производственным оборудованием (станками, машинами). Если все станки или хотя бы их часть выключены, энергия не потребляется или ее потребляется меньше. Если же объемы производства будут столь высоки, что предприятие будет работать в три смены и оборудование практически не будет выключаться, расход электроэнергии существенно возрастет.

При наличии "смешанных" затрат результаты анализа зависят прежде всего от точности выделения постоянной и переменной частей. Существуют разные методы, как это можно сделать. Рассмотрим три основных подхода.

Графический метод

Этот метод - визуальный, и, пожалуй, он наиболее прост в понимании, хотя и наименее точен по сути.

Смысл его применения заключается  в следующем. Взяв данные об объемах  производства и суммах затрат за некоторый  период (например, за каждый месяц или  за несколько кварталов - чем больше данных, тем точнее результат при условии их сопоставимости), нужно построить точечную диаграмму (график), откладывая по оси X количество продукции, выпущенной за соответствующий период (например, месяц), а по оси Y - сумму затрат за этот месяц (соответствующую данному количеству продукции). В данном случае ось X не является осью времени, и в итоге полученные точки будут выстроены не хронологически, а в порядке возрастания объемов производства.

Далее, взглянув на получившийся набор  точек, бухгалтер или менеджер рисует линию (как правило, прямую), которая, на его взгляд, в наибольшей степени соответствует среднему значению. Иными словами, надо нарисовать прямую, от которой фактические точки отклоняются в наименьшей степени. Эта прямая пересечется с осью Y. Именно точка пересечения покажет сумму постоянных расходов, "сидящую" в общей сумме затрат каждого периода. И таким образом можно выделить постоянную часть смешанных расходов.

 

Пример 1. Руководитель компании хочет выяснить, какая часть расходов в составе себестоимости продукции является постоянной, а какая - переменной.

Для этого бухгалтер подготовил данные о затратах за предыдущий календарный  год:

 

 

 

Таблица N 1

 

Сведения об объемах производства и затратах

Месяц	Объем  производства, шт.	Затраты  (себестоимость), руб.
1	10	38 500
2	15	48 000
3	25	65 000
4	24	62 000
5	30	73 000
6	35	85 000
7	45	105 000
8	42	96 000
9	36	83 000
10	26	66 000
11	15	46 000
12	12	40 000

 

Используя эти данные, бухгалтер  подготовил точечную диаграмму и  начертил прямую линию, на его взгляд, наиболее соответствующую усредненному значению (рисунок 6).

 

Точечная диаграмма  и усредненный график смешанных  затрат

 

120 000 ┐

        │

110 000 ┤

        │                                                            *

100 000 ┤                                                            .

        │                                                        *

90 000 ┤                                                    .

        │                                             *  .

80 000 ┤                                            . *

        │                                        .

70 000 ┤                                    .  *

        │                                .* *

60 000 ┤                            .   *

        │                        .

50 000 ┤                    *

        │                .   *

40 000 ┤            .  *

        │        .    *

30 000 ┤    .

        │.

20 000 ┤

        │

10 000 ┤

        │

      0 ┼──────┬──────┬──────┬─────┬──────┬─────┬─────┬──────┬──────┬─────┐

        0      5     10     15    20     25    30    35     40     45    50

 

Рисунок 6

Эта прямая линия пересеклась с  осью Y примерно на значении 22 000 руб. Значит, в составе смешанных затрат постоянная часть составляет около 22 000 руб. Остальные затраты носят переменный характер.

Получив эти данные, бухгалтер может примерно рассчитать и величину переменных затрат на единицу продукции. Для этого  нужно представить функцию смешанных  затрат в виде линейной функции вида:

Y = a + bX,                                                                  (2)

где Y - сумма смешанных затрат при  данном объеме производства, руб.;

X - объем  производства, шт.;

a - сумма  постоянных затрат в составе  смешанных затрат, руб.;

b - удельные  переменные затраты на единицу продукции, руб.

Значение "a" бухгалтер только что определил - оно составляет примерно 22 000 руб.

Теперь  он может взять любую из фактических  точек, и тогда ему станут известны "y" и "x".

Остается  лишь найти "b": b = (Y - a) : X.

Например, за первый месяц, когда объем производства составлял 10 ед., а сумма затрат - 38 500 руб. В этой точке "Y" составляет 38 500 руб., а "X" равно 10. Значит, сумма переменных затрат на единицу продукции ("b") составляет примерно:

(38 500 - 22 000) : 10 = 1650 руб.

Значит, примерное уравнение нашей  функции смешанных затрат выглядит так:

Y = 22 000 + 1650X.                                                      (3)

Безусловно, все эти расчеты  примерны. Ведь и линию каждый может "увидеть" свою, тогда и сумма  постоянных затрат будет разной, отсюда и дальнейшие расчеты. Да и если при нашем варианте взять для расчета величины переменных затрат другие точки, получатся разнящиеся результаты.

Но  тем не менее в наиболее общих  чертах данный метод позволяет получить информацию о соотношении постоянных и переменных затрат, которой может быть вполне достаточно для принятия некоторых решений.

 

Метод "мини-макси"

Более точным, но достаточно простым в  применении является метод "мини-макси", или метод высшей и низшей точек.

Логика его применения основана как раз на разнице в поведении  двух видов затрат. Как мы уже  выяснили, постоянные затраты не зависят  от количества продукции, произведенной  в том или ином отчетном периоде, - их величина "привязана" скорее к продолжительности периода, чем к деловой активности фирмы. Значит, расхождения в суммах затрат при различных объемах производства объясняются исключительно изменением переменных затрат, реагирующих на колебания деловой активности.

Поэтому для того, чтобы "разграничить" постоянные и переменные затраты, нужно обратить внимание на "разрыв" в сумме затрат между теми периодами, когда наблюдались минимальный и максимальный объемы производства.

Итак, из всего множества данных о фактических затратах в "привязке" к объемам производства нужно выбрать две точки - тот период, когда объем производства был самым низким, и ту, в которой был достигнут пик производства.

Затем нужно сопоставить разницу  в суммах затрат и разницу в  объеме производства. Иными словами, надо:

- из суммы затрат в точке максимума вычесть сумму затрат в точке минимума (эта сумма показывает изменение переменных затрат в результате роста объема производства);

- из максимального объема производства  вычесть минимальный (получится  тот прирост продукции, который  и обусловил этот рост переменных затрат);

- и теперь разделить первое  на второе - в результате получится  удельная величина переменных  затрат (то есть переменные расходы  в расчете на единицу продукции).

В предыдущем примере мы договорились представлять смешанные затраты в виде линейной функции вида:

Y = a + bX,                                                            (4)

где Y - сумма смешанных затрат при  данном объеме производства, руб.;

X - объем производства, шт.;

a - сумма постоянных затрат в составе смешанных затрат, руб.;

b - удельные переменные затраты  на единицу продукции, руб.

В данном случае в результате расчетов по методу "мини-макси" мы получим  значение показателя "b".

Значения X и Y можно взять в любой  из двух выбранных для расчета точек (минимальной либо максимальной), и тогда бухгалтер может легко исчислить сумму постоянных затрат (a). Для удобства приведем формулу:

a = Y - bX.                                                             (5)

Пример 2. Вернемся к примеру 1 и предположим, что руководитель и бухгалтер предпочитают использовать не графический метод, а метод "мини-макси" (высшей и низшей точек).

Для осуществления расчетов бухгалтер  должен выбрать две пары данных - соответствующих минимальному и  максимальному объемам продаж. Как следует из таблицы N 1 (пример 1), это первый и седьмой месяцы (таблица N 2):

Таблица N 2

Данные об объемах  производства и затратах в минимальной

и максимальной точках

Месяц	Объем  производства, шт.	Затраты  (себестоимость), руб.
1	10	38 500
7	45	105 000

 

Как мы выяснили, разница в суммах затрат при изменении объемов производства обусловлена изменением именно переменной части затрат, ведь постоянная часть остается на том же фиксированном уровне.

В нашем случае разница в суммах затрат составляет:

105 000 - 38 500 = 66 500 руб.

А разница в объемах производства составляет:

45 - 10 = 35 шт.

Следовательно, сумма переменных затрат на единицу продукции (b) составляет:

66 500 руб. : 35 шт. = 1900 руб.

Принимая функцию смешанных  затрат в виде линейной функции вида: Y = a + bX -

и имея в распоряжении сведения о  значении b, а также X и Y в любой из двух взятых для расчета точек, бухгалтер может исчислить сумму постоянных затрат (a) по формуле: a = Y - bX.

Если для расчета берется  минимальная точка, получаем: 38 500 - (10 x 1900) = 38 500 - 19 000 = 19 500 руб.

Если для расчета берется максимальная точка, также получаем: 105 000 - (45 x 1900) = 105 000 - 85 500 = 19 500 руб.

Таким образом, примерное уравнение  нашей функции смешанных затрат выглядит так: Y = 19 500 + 1900X.

Как видим, в результате несложных  расчетов можно получить более точные данные, нежели при использовании визуального метода. Да и строить графики в этом случае не придется.

Но, конечно, эти данные не абсолютно  точные. Многое зависит от репрезентативности выбранных крайних точек. Ведь причиной падения объемов производства до точки минимума могут быть различные чрезвычайные или "нестандартные" обстоятельства - например, срыв поставки материалов, забастовка работников, внезапная поломка оборудования, приведшая к длительному простою, и т.д. В результате сумма затрат в точке минимума может неадекватно отражать реальное поведение затрат в "нормальной" ситуации. То же самое можно сказать и про точку максимума - если причиной резкого повышения объемов производства в одном из периодов был, скажем, непредвиденный разовый скачок спроса на продукцию, для удовлетворения которого фирма пошла на крайние меры (сверхурочную работу, временную работу в несколько смен и т.д.), сумма затрат в этой точке также может быть не вполне адекватной (в том числе за счет появления затрат, носящих явно прогрессивный характер).