Затраты организации: их поведение, учет и классификация для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Поэтому для получения наиболее объективных и достоверных результатов  целесообразно при отборе данных для применения метода "мини-макси" проанализировать общую динамику объемов  производства и выяснить, являются ли выбранные точки отражением нормального циклического хода развития предприятия или эти "крайности" вызваны нехарактерными для обычной деятельности фирмы причинами. В последнем случае лучше всего "отбросить" эти крайние точки и взять следующие, более соответствующие нормальному положению вещей.

 

Точный математический метод

Ну и наконец, можно произвести максимально точные расчеты, воспользовавшись знаниями из области математики, а  именно методом наименьших квадратов.

Применять данный метод можно для  любого вида функций, описывающих зависимость между показателями. Выбрать функцию можно "на глаз", построив точечную диаграмму фактических значений и посмотрев, какой из функций лучше всего можно описать реальную взаимосвязь между показателями.

Мы рассмотрим лишь один частный  случай - когда затраты представляются все-таки в виде "простейшей" линейной функции все того же вида:

Y = a + bX.                                                            (6)

Не будем перегружать вас  сложными математическими выкладками и сразу приведем формулу для расчета значения показателя "b" (суммы переменных затрат на единицу продукции):

                                           2          2

    b = (n SUM XY - SUM X SUM Y) : (n SUM X  - (SUM X) ).

 

Далее можно взять значения X и Y для любой из пар фактических данных и, используя полученное значение b, исчислить сумму постоянных затрат (a) по аналогии с методом "мини-макси": a = Y - bX.

Пример 3. Еще раз вернемся к данным примера 1, но теперь предположим, что руководитель компании хочет получить максимально точные данные. Поэтому бухгалтер производит расчеты по приведенной выше формуле.

Для этого сначала ему нужно  сделать промежуточные расчеты, чтобы получить те показатели, которые  требуются для подстановки в  формулу:

Таблица N 3

Данные для  расчета

┌───────────┬───────────┬───────────────┬───────────────────┬─────────────┐

│           │           │               │                   │       2     │

│ N (месяц) │     X     │       Y       │        XY         │      X      │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      1    │     10    │     38 500    │       385 000     │      100    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      2    │     15    │     48 000    │       720 000     │      225    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      3    │     25    │     65 000    │     1 625 000     │      625    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      4    │     24    │     62 000    │     1 488 000     │      576    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      5    │     30    │     73 000    │     2 190 000     │      900    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      6    │     35    │     85 000    │     2 975 000     │    1 225    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      7    │     45    │    105 000    │     4 725 000     │    2 025    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      8    │     42    │     96 000    │     4 032 000     │    1 764    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│      9    │     36    │     83 000    │     2 988 000     │    1 296    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│     10    │     26    │     66 000    │     1 716 000     │      676    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│     11    │     15    │     46 000    │       690 000     │      225    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│     12    │     12    │     40 000    │       480 000     │      144    │

├───────────┼───────────┼───────────────┼───────────────────┼─────────────┤

│           │           │               │                   │     2       │

│Суммы (SUM)│SUM X = 315│SUM Y = 807 500│SUM XY = 24 014 000│SUM X  = 9781│

└───────────┴───────────┴───────────────┴───────────────────┴─────────────┘

 

Используя эти данные, бухгалтер  рассчитывает показатели, входящие в  состав формулы:

    n SUM XY = 12 x 24 014 000 = 288 168 000.

    SUM X SUM Y = 315 x 807 500 = 254 362 500.

    n SUM X²  = 12 x 9781 = 117 372.

    (SUM X)²  = 315²  = 99 225.

Подставляя эти значения, получаем: (288 168 000 - 254 362 500) : (117 372 - 99 225) = 33 805 500 : 18 147 = 1862,87.

Значит, удельные переменные затраты (b) составляют 1862,87 руб.

Чтобы получить сумму постоянных затрат (a), достаточно подставить это значение к любой паре исходных данных, например: 38 500 - (1862,87 x 10) = 38 500 - 18 628,70 = 19 871,30 руб.

Значит, точное уравнение нашей  функции смешанных затрат выглядит так:

 

Y = 19 871,30 + 1862,87X.

 

Безусловно, этот вариант является наиболее точным. Но, конечно, он и самый  трудоемкий, поэтому в случаях, когда  решение надо принять быстро, как  правило, бывает достаточно метода "мини-макси" или графического варианта.

В последующих статьях этой серии мы будем подробно рассматривать ключевые показатели маржинального анализа и возможности их практического применения для решения целого ряда задач [18].

 

2 Контроль затрат

2.1 Учет затрат по центрам ответственности

Руководителям организаций для  выработки и принятия управленческих решений необходима как общая информация по организации в целом, так и детализированная, по внутренним сегментам деятельности - центрам ответственности. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

Концепция учета затрат по центрам  ответственности позволяет количественно  сопоставлять и оценивать вклад  различных подразделений в изменение  конечных финансовых результатов предприятия.

Центры ответственности могут функционировать в виде: центров доходов, центров расходов, центров прибыли или центров инвестиций. Необходимость выделения центров ответственности объясняется, прежде всего, назначением ответственного лица, на которое возлагаются функции исполнителя и контроля за результатами деятельности по подразделениям.

Следует отметить, что деление производственной организации на центры ответственности  зависит от отраслевых особенностей деятельности организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции или выполняемых работ (оказываемых услуг), уровня технической оснащенности производства и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом экономистов, бухгалтеров, менеджеров и других факторов.

Организация контроля и анализа  по центрам ответственности направлена на выявление отклонений между плановыми  и фактическими показателями по каждому  центру, фиксирование отклонения во внутренней управленческой отчетности с организацией последующего анализа причин возникновения отклонений.

Группировка затрат по центрам ответственности  на счетах управленческого учета  требует выделения отдельной  группы счетов. Для отражения затрат по центрам ответственности данные счета должны иметь также аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям нормативных затрат, что заставляет выделять соответствующие счета.

Учетная группировка затрат по подразделениям должна осуществляться путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах, а построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центров ответственности должно подчиняться принципам, требующим разграничения ответственности за результаты деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений.

Учет по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения  эффективности управления подразделениями  организации на основе учета ответственности  за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Синтетический и аналитический  учет затрат на уровне центров ответственности  целесообразно организовывать непосредственно  в подразделениях, что вызовет  необходимость передачи части функций  центральной бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.

В подразделениях учет затрат на производство ведут на соответствующем субсчете счетов 20 и 23 (каждому центру ответственности открывается отдельный субсчет) в соответствии с выбранной методикой учета затрат. Расходы на управление собираются на счете 25 "Общехозяйственные расходы" для дальнейшего распределения по объектам учета, организации и обслуживанию подразделения.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" в подразделениях не открывается. Затраты  подразделения, связанные с реализацией  их продукции, формируются в финансовом расчетном центре в размере установленного процента к объему реализации каждым подразделением. Этот процент определяется в начале года в соответствии со сметой предлагаемых расходов по реализации продукции. Финансовый результат от производства продукции в подразделениях целесообразно определять на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Выручка, полученная от реализации, зачисляется на субсчет расчетного счета подразделения. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предлагается использовать как сопоставляющий для определения финансовых результатов подразделений. Счет 78 "Расчеты между центрами ответственности" с субсчетами для каждого подразделения используется в финансово-расчетном центре. Финансовый результат деятельности центров ответственности можно формировать, введя дополнительно синтетический счет 92 "Потенциальные прибыли и убытки". В дальнейшем в целях контроля и анализа деятельности центра ответственности информация, отраженная на этом счете, может быть сопоставлена с финансовым результатом, формируемым в рамках финансового учета на счете 99 "Прибыли и убытки".

По дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается реализованная продукция по фактической себестоимости, а на кредите - та же продукция по отпускным (договорным, трансфертным) ценам. Для выявления финансового результата от реализации продукции сравнивают полную себестоимость реализованной продукции с ее стоимостью по отпускным внутрихозяйственным ценам. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется в подразделениях, передающих свою продукцию на общехозяйственный склад. В финансово-расчетном центре для расчетов с подразделениями целесообразно выделить счет 78 "Расчеты между центрами ответственности".

Учет затрат по центрам ответственности  позволит оценить вклад каждого  центра в формирование прибыли всей организации и проконтролировать  отклонения по каждому выделенному  центру ответственности, а все это в конечном счете повысит эффективность деятельности организации.

Информация об объеме производства, как и по издержкам, должна быть представлена в виде отклонений. Величина отклонений, на которые необходимо реагировать  руководителю центра ответственности, должна устанавливаться дифференцированно. Отклонения, превышающие +1%, должны быть приняты во внимание руководителем центра ответственности, а когда отклонение равно +3%, оповещают руководителя организации.

Одной из проблем, возникающих в связи с организацией учета по центрам ответственности, является изменение в системе сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости. Возможны два подхода к ее решению: не связывать учет затрат по центрам ответственности с системой калькулирования, то есть рассматривать такой учет как параллельный, дополнительный, или искать возможности сочетания учета по центрам ответственности с калькуляцией себестоимости продукции. Этот вариант проще для реализации, но таит в себе опасность потери системности, отсутствие увязки данных производственного учета между собой, допущение разных итогов в группировке затрат по местам формирования и объектам калькулирования за один и тот же период.

Второй вариант представляется более приемлемым, и существенное изменение системы калькулирования состоит в том, что отнесение косвенных расходов на виды готовой продукции осуществляется не путем их распределения, пропорционально выбранным базам, а в зависимости от степени участия центров ответственности в производстве данной продукции. Это более сложно, так как нужно учитывать внутрихозяйственный оборот (взаимооказываемость работ и услуг), но с применением трансфертных цен эта трудность отпадает.

Операции расчетов между центрами ответственности можно представить таблицей 3.