Формы и методы налогового контроля, пути совершенствования

Таблица 1 - Общая характеристика принципов налогового контроля

Перечисленные принципы налогового контроля, безусловно, являются важными. Однако, в условиях эволюции налогового контроля перечень принципов нуждается в дополнении. В частности, важно организовать в налоговых органах делегирование ответственности в части осуществления налогового контроля. Принцип делегирования ответственности на практике частично уже реализуется. Это отражается видеть в разработке регламентов для проведения различных видов налогового контроля на основе требований вышестоящих органов: регламенты выездных налоговых проверок, камеральных проверок, разработанные и утвержденные в ФНС России, в предвидении в нижестоящие налоговые органы уточняются по иерархии применительно к специфике низовых налоговых органов. Тем самым, принцип делегирования ответственности в настоящее время охватывает все уровни налоговых органов — от федеральных до местных. Генезис понятия, форм и содержания налогового контроля требуют развития теоретических основ налогового контроля в системе налогового администрирования.

1.2. Генезис понятия  налоговый контроль

Исследование содержания налогового контроля требует уточнения  всех исторических особенностей формирования финансовой и налоговой систем, которые неразрывно связаны с эволюцией общества, изменением форм государственного устройства. Возникновение налогов как экономического явления обусловлено становлением товарного производства, разделением общества на классы и формированием государственных институтов (чиновники, армия, суды), которым требовались средства для осуществления своих функций. Фр.Форбонне писал: "Подобно тому, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката - за полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги. Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и еще реже справедливой, но все же это обмен, и в конечном счете - обмен выгодный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет своих подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и независимо от других" [3].

С тех пор как отношения  между государством и его гражданами стали предметом целенаправленных исследований, они воспринимаются как комплексные отношения и соответственно анализируются с разных точек зрения: политической, философской, социальной, экономической, финансовой, правовой, науки о государстве и т.д. Представление о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялось по мере развития общественных отношений.

В экономической литературе выделяют, как правило, несколько  этапов формирования представлений  о природе налогообложения [3]. Причем на первых этапах налог выступал в основном как экономическая категория, и только на последнем этапе понятие налога стало получать правовое содержание.

В Древнем Египте и  других восточных деспотиях налоги взимались в качестве арендной платы за пользование землей, принадлежащей главе государства.

Появление первых теоретических  представлений о налогах относится к периоду Средневековья.. Защиту населения в условиях постоянных внешних и внутренних угроз могло обеспечить только сильное государство. Налоги выступали как финансовый источник, обеспечивающий деятельность государства по удовлетворению коллективных потребностей. В Англии понятия "налог" и "дар" выступали почти синонимами и обозначались одним словом gift. В Германии название налогов было связано с просьбой со стороны государства уплатить налог.

В дальнейшем налог стал рассматриваться как помощь населения своему государству. До сих пор в немецком языке название налога означает поддержку, лепту - Steuer.

С XVIII века начинает формироваться  полноценное представление о  налоге как об обязанности граждан  перед государством: в английском языке до сих пор некоторые налоги называют duty - долг, обязанность, во французском - impоt — принудительный платеж.

В период зарождения буржуазии  налоги стали рассматриваться как некое специфическое проявление товарно-денежных отношений. К этому периоду относится появление и развитие теории обмена, наиболее яркими представителями которой выступали Бенедикт Спиноза, Гуго Гроций, Томас Гоббс, Жан Жак Руссо и др. В России это направление представлял А.Н. Радищев.

Налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание государства, рассматривали сторонники другой концепции — классической теории (либеральной или теории налогового нейтралитета), основоположниками которой были Адам Смит и Давид Рикардо. Многие их последователи основывали свои подходы на фундаментальном учении Ад.Смита о рыночной экономике - "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776 год).

В классической теории экономика  рассматривается как устойчивая и саморегулируемая система. В таких условиях государство обеспечивает удовлетворение индивидуальных потребностей предоставлением хозяйствующим субъектам экономической свободы деятельности. Ад.Смит выступал против вмешательства государства в экономику - государство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя право собственности, для чего ему требуются соответствующие средства. Источником доходов государства, по мнению Ад.Смита, должны стать налоги. Согласно классическим представлениям, налог, обеспечивая государство средствами, не должен оказывать никакого воздействия па экономическую и социальную сферы жизни общества. Таким образом, в рамках этой теории налоги не рассматривались ни как плата за услуги государства (теория обмена), ни как инструмент регулирования экономики. Основной тезис классической теории - "Меньше государства - меньше налогов" [32].

В 1880 году Адольфом Вагнером была предложена социально- политическая теория, обосновывающая расширенное понимание сущности налога. Ад.Вагнер был активным сторонником расширения вмешательства государства в экономическую жизнь и выполнения налогами кроме фискальной еще и регулирующей функции: "Наряду с ближайшей, чисто финансовой, целью налога может быть различаема и поставлена еще другая цель: осуществить с помощью налога регулирующее вмешательство в распределение народного дохода и народного имущества" [18].

Выдающийся вклад в  развитие теории налогов внес английский экономист Джои Мейнард Кейнс, учение которого наиболее полно изложено в его основном труде - "Общая теория занятости, процента и денег" (1936 год).

Кейнсианская теория — комплексная теория, в которой вопросы налогообложения исследуются в контексте анализа общего функционирования экономики и обоснования направлений макроэкономического государственного регулирования - иначе теорию Дж.Кейнса называют комплексной теорией бюджетного регулирования.

Налоги, по мнению Дж.Кейнса, являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития - противопоставление классической теории. Исследуя значение налогов как регулятора экономики, он отмечал позитивное влияние относительно высоких налогов, считая, что снижение налоговых ставок ведет к сокращению бюджетных доходов, что порождает неустойчивость экономики [18].

Основной тезис кейнсианской теории — "Сильное государство, активно использующее налоги как средство воздействия на экономику, - сильная и развивающаяся экономика" [18].

Выдающийся исследователь  становления и развития домонополистического капитализма, сторонник теории отмирания налогов - Карл Маркс показал, что налоги возникают с разделением общества на классы и появлением государства; под ними следует понимать взносы граждан, необходимые для содержания публичной власти. По его мнению, "в налогах воплощено экономически выраженное существование государства" [3]. Классики марксизма-ленинзма считали, что рано или поздно коммунизм одержит победу, а с формированием коммунистического общества налоги отомрут.

Таким образом, мы можем сделать  вывод о том, что представления  о налогах, их назначении и роли в  формировании государственной казны менялись на протяжении всего исторического развития государства и общества. Соответственно, мы должны сформировать четкое представление относительно сущности налога в современном мире и его значении для развития экономических отношений.

Ад.Смит, Д.Рикардо, Ж.Сэй и ряд  других ученых рассматривают налог  исключительно как фискальный инструмент изъятия определенной доли финансов налогоплательщиков, обеспечивающий доходы государства — фискальная функция налога.

Ад.Вагнер, Дж.Кейнс наряду с фискальной выделяют еще и регулирующую функцию налогов: "регулирующее вмешательство в распределение народного дохода и народного имущества" [18] и механизм регулирования экономики.

В рамках классовой теории функции  налога определяются фискальным назначением  налога: "Налоги - это экономическая  основа правительственной машины, и  ничего другого" [18]. Распределительной функции отводится второстепенное значение, в силу чего налоги рассматриваются как средство перераспределения доходов в пользу правящих классов. Такая же позиция прослеживается и в отношении регулирующей функции: "Отношения распределения, непосредственно покоящиеся на буржуазном производстве ... могут быть изменены налогом в лучшем случае только во второстепенных пунктах, но никак не могут быть им поколеблены в своей основе" [18].

Анализ трудов Черника Д.Г., Панскова В.Г., Перова A.B., Толкушкина A.B., Сердюкова  А.Э., Вылковой Е.С., Тарасевича А.Л. позволяет сделать вывод, что современные исследователи придерживаются экономической теории в определении сущность налогов и его значения для современных экономических отношений. Тем не менее, позиции исследователей в отношении функций налогов, а также в определении основной и второстепенных их функций различны. Так, по мнению И.В.Горского, только фискальная функция за всю многовековую эволюцию налогов осталась неизменной. Она самодостаточна, естественным образом находит свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в "регулирующих" противовесах.

Позиция Черника Д.Г., Поляка Г.Б. и  Романова А.Н. о том, что регулирующая функция неотделима от фискальной, позволяет сделать вывод о тесной взаимосвязи и взаимообусловленности этих функций, представляя собой единство противоположностей. Однако внутреннее единство не исключает наличия противоречий внутри каждой функции и между ними [44, 16]. Перов A.B., Толкушкин A.B., Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич A.T. выделяют фискальную, регулирующую, контрольную [29, 30].

Миронова O.A. и Ханафеев Ф.Ф. отмечают, что налогам присущи распределительная функция (фискальная и регулирующая подфункции) и контрольная [30]. По мнению В.Ф.Тарасова, налоги выполняют фискальную и экономическую функции (регулирующая, распределительная, стимулирующая, социальная и воспроизводственная подфункции) [17].

Помимо того, что исследователи  выражают различные точки зрения относительно функций налогов, можно  выделить две противоположные точки зрения на сам факт признания за налогами определенных функций.

Как указывает В.П.Дьяченко, функции той или иной экономической  категории — проявление ее сущности в действии, т.е. выражение общественного назначения данной экономической категории [7]. Функция (лат. functio - исполнение, совершение) представляет собой внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений. Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной экономической категории, а также показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога, как части единого процесса воспроизводства, инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов. Функции представляют собой формы движения налогов как финансовой категории. Именно функции налогов предопределяют их роль и значение во всей совокупности финансовых отношений. Каждая из функций налога реализует то или иное назначение налога, во взаимодействии образуя систему.

Экономическая сущность налогов проявляется через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения: отражают систему отношений и взаимосвязи государства и отдельного налогоплательщика [28]. Противоположную позицию отстаивает Т.Ф.Юткина. По мнению Т.Ф.Юткиной, налог не исполняет никаких функций, - "теоретически потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой и свойственны определенные функции" [40]. Несомненно, данная точка зрения заслуживает пристального внимания, несмотря на ее противоречивость. Сама исследователь, приводя метаморфозы основных категориальных налоговых модификаций, указывает на первичность категории "налог" по сравнению с категориями "налогообложение" и "система налогообложения" [40].