Международный опыт и российская практика налогового стимулирования инновационной деятельности.

Расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Эти расходы признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) организации. Сумма отчислений на формирование этих фондов для определения предельной величины (включаемой в расходы) определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство. Данные расходы должны быть осуществлены либо организацией-налогоплательщиком собственными силами для собственных нужд, либо на основании договоров, по которым организация выступала в качестве заказчика. Они включаются в состав прочих расходов равномерно втечение 1 года, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР (или их отдельные этапы) были завершены (т.е. в размере 1/12 затрат)⁵. Условиями такого учета является наличие акта сдачи-приемки работ.

Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Таким образом, возможно учесть все расходы, независимого от того, дали они положительный результат или нет.

На протяжении нескольких лет статья 262 Налогового кодекса РФ «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» последовательно изменялась, формируя благоприятные условия для осуществления расходов на НИОКР. Так, срок учета подобных расходов в налоговом учете постепенно сокращался с 3-х лет, до 12 месяцев, появилась возможность учитывать расходы на НИОКР, по которым не был получен положительный результат, и, наконец, с 2009 года вступили в силу поправки к статье 262 Налогового кодекса РФ в части возможности учета некоторых расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5. А именно, с 2009 г. введено положение, по которому расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ⁶, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Как было показано выше, данная льгота является самой популярной мерой поддержки инновационной активности в других странах. Теперь она может применяться и в Российской Федерации, правда, пока для ограниченного перечня работ.

Для того, чтобы продемонстрировать, как работает данная льгота, предположим, что у некой компании есть положительная налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При обычном налоговом режиме один рубль, потраченный на НИОКР, позволяет сократить налог на прибыль на 20 копеек. Значит, общие издержки компании от расходования каждого дополнительного рубля на НИОКР с учетом экономии на налоге составят 80 копеек. В случае же наличия налогового вычета с коэффициентом 1,5, каждый дополнительный рубль, потраченный на НИОКР, позволяет сократить налог на прибыль на 30 коп. (20%*1,5 руб.). В результате общие издержки компании от расходования каждого дополнительного рубля на НИОКР составят только 70 копеек.

Иначе говоря, допуская, что некая компания осуществляет исключительно исследования и разработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ, данная льгота снизит стоимость проводимых исследований и разработок примерно на 12,5((0,80-0,70)/0,80)

Прозрачность такого механизма стимулирования как для бизнеса (очевидно снижение стоимости проводимых работ), так и для государства (не сложно подсчитать вероятные потери бюджета) во многом объясняет его популярность.

При этом положения статьи 262 не применяются к расходам на НИОКР, в результате осуществления которых был сформирован нематериальный актив в порядке, установленном пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Стоит отдельно отметить, что если компания считала, что исследования и разработки не приведут к созданию нематериального актива и учитывала их в составе текущих расходов в порядке, установленном статьей 262 Налогового кодекса РФ, а впоследствии был сформирован нематериальный актив, то компания должна будет:

-подать уточненную налоговую декларацию за предыдущие периоды и исключить данные расходы на НИОКР из налоговой базы;

-включить расходы на создание актива в его стоимость (в т.ч. расходы на НИОКР, на получение правовой охраны), учитывать указанные расходы через механизм амортизации в налоговом учете как предусмотрено пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Так как согласно пункту 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. То есть предусматривается невозможность отнесения расходов одновременно к нескольким группам (например, амортизационным отчислениям по нематериальному активу и расходам на НИОКР в порядке статьи 262 Налогового кодекса РФ)

Не предусмотрено увеличенного налогового вычета по расходам на НИОКР, которые привели к созданию нематериального актива. Однако, как стало понятно из анализа опыта зарубежных стран, налоговый вычет по расходам на НИОКР свыше 100% для целей налогообложения применяется часто не только к текущим затратам, но и к затратам капитального характера (или, иными словами, приводящими к формированию нематериального актива).

Расходы, сформировавшие стоимость нематериального актива, учитываются для целей налога на прибыль постепенно через механизм начисления амортизации в течение 10-20 лет (срок действия исключительных прав на изобретение, полезную модель, промышленный образец в соответствие со статьей 1363 части 4 Гражданского кодекса) или в течение полезного срока использования патента (например 5-7 лет), в случае указания на это в учетной политике для целей налогообложения организации.

Условием формирования нематериального актива в силу пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Возможность применения коэффициента 1,5 только к текущим расходам, как представляется, будет стимулировать налогоплательщиков к отражению затрат как текущих. То есть налогоплательщику будет невыгодно получать патент, например, на изобретение по результатам исследований и разработок, т.к. в этом случае необходимо будет сформировать нематериальный актив и учитывать расходы для целей налога на прибыль через механизм амортизации в течение 10 лет, а не учесть в течение 12 месяцев с коэффициентом 1,5 как текущие расходы на НИОКР.

Таким образом, условия налогообложения расходов на НИОКР, в результате проведения которых был сформирован нематериальный актив стоит считать препятствующими вовлечению результатов интеллектуальной деятельности в хозяйственный оборот. Формирование нематериального актива в налоговом учете, а значит и получение правовой охраны на результаты интеллектуальной деятельности, может рассматриваться российскими компаниями как нежелательное действие из-за неблагоприятной налоговой трактовки расходов в виде амортизации нематериального актива в отличии, например, от трактовки расходов на НИОКР, завершившиеся неудачно (могут списываться в текущем налоговом периоде полностью).

Амортизация является важнейшим инструментом инвестиционной и инновационной деятельности фирм⁷.

С 2008 года в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не более 3. Его применение позволит предприятию увеличить суммы начисленной амортизации, и соответственно перераспределить денежные потоки в отношении уплачиваемого налога на прибыль в пользу будущих периодов.

Компании, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять порядок расчета амортизационных отчислений, предусмотренный главой 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций», в отношении электронно-вычислительной техники. Расходы на ее приобретение могут сразу относиться в состав расходов (пункт 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ). Начиная с 2009 года налогоплательщики могут применять 30% амортизационную премию (возможность списать до 30% первоначальной стоимости основного средства или капитальных затрат в текущем периоде) (пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ). Премия распространяется на любые основные средства со сроком полезного использования от 3 до 20 лет (3 - 7 амортизационные подгруппы). Однако, на затраты на НИОКР капитального характера, то есть те, которые привели к формированию нематериального актива, премия не распространяется.

Что касается налога на имущество, то в механизме его применения в научно-инновационной сфере произошли как положительные, так и отрицательные изменения за последнее время. Для научных организаций (включая государственные научные центры) перестала действовать льгота, ранее установленная Налоговым кодексом, согласно которой они не платили налог на часть имущества. Законодательство Санкт-Петербурга (подпункт 9 пункта 1 статьи 11-1 Закона Санкт-Петербурга № 81-11 от 14.07.1995 «О налоговых льготах») при этом до сих пор предусматривает предоставление льготы организациям Российской академии наук в отношении имущества, используемого в научной (научно- исследовательской) деятельности на региональном уровне.

Вместе с тем позитивной мерой является то, что в состав налогооблагаемого имущества не включаются нематериальные активы. Отсутствие ранее данного положения приводило к нежеланию организаций учитывать стоимость прав на результаты научно-технической деятельности в балансе в качестве нематериальных активов, что могло отрицательно сказываться на оценке их бизнеса.

Стоит отметить и другой инструмент косвенного стимулирования инновационной активности компаний через механизм инвестиционного налогового кредита. Суть инвестиционного налогового кредита (регулируется статьями 66-67 Налогового кодекса РФ) заключается в изменении срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Уменьшение производится по каждому платежу налога до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме предоставленного кредита. Иначе говоря, речь идет не о реальном кредитовании организации, а о получении ею отсрочки по уплате налога, что приводит к аналогичным последствиям.

Решение о предоставлении кредита по уплате федеральных налогов принимает Федеральная налоговая служба РФ, а по уплате региональных и местных налогов - управление ФНС по субъекту РФ по месту нахождения организации. Кредит предоставляется на следующих условиях:

-по налогу на прибыль - на срок от одного года до 5 лет, по региональным и местным налогам срок может быть больше;

- проценты, начисляемые на сумму кредита, льготные: от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты по кредиту не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль⁸;

-кредит обеспечивается залоговым имуществом или поручительством третьего лица. Договор поручительства оформляется между налоговым органом и поручителем.

Существует несколько возможных оснований для получения права на получение кредита (достаточно одного), среди них:

1.Проведение организацией НИОКР.

2.Проведение технического перевооружения собственного производства (по этому основанию кредит предоставляется на сумму, составляющую 30% стоимости приобретенного оборудования).

3.Осуществление внедренческой или инновационной деятельности.

4.У одной организации может быть одновременно несколько договоров по разным основаниям, в этом случае накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из них. Однако суммы, на которые уменьшаются платежи, не могут превышать 50% их размеров. 

В результате проведенного анализа можно сделать следующие выводы:

1.В Российской Федерации отсутствует специальное законодательство в отношении инновационной деятельности. Это является одной из основных причин отсутствия масштабных мер стимулирования инновационной деятельности через налоговые льготы. Вместе с тем присутствует ряд налоговых льгот, применяемых в мировой практике:

- ускоренная амортизация основных средств, используемых при выполнении НИОКР. Коэффициент 3 является относительно высоким;

- амортизационная премия 30% на все основные средства со сроком полезного использования 3 - 20 лет. Во многих странах такой режим предоставляется только для оборудования и основных средств, используемых в научно-исследовательской деятельности;

- увеличенный налоговый вычет по текущим расходам на определенные виды НИОКР. Размер вычета (150%) можно считать относительно высоким;

- пониженные ставки по ЕСН (страховым взносам) и возможность списания стоимости электронно-вычислительной техники полностью в текущем периоде для экспортно-ориентированных компаний- разработчиков программного обеспечения.

Также присутствуют льготы, которые не были обнаружены автором при анализе законодательства других стран:

- Льготы по налогу на имущество и земельному налогу. Инновационные компании часто вовсе не имеют в собственности земельных участков и недвижимости. Такие льготы скорее всего будут невостребованными, кроме того, не будут оказывать влияния на принятие решений о запуске того или иного инновационного проекта. То есть потенциально представляют собой потери бюджета, нежели увеличение налоговых поступлений.

- Льготы по налогу на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость по сути является налогом конечного потребителя. Введение льгот «рвет» цепочку плательщиков НДС, создавая для компании дополнительные затраты в виде невозмещаемых сумм входящего НДС, приводит к негативным последствиям.