Налог на прибыль: объект налогообложения, налогоплательщики, ставки налога

Согласно главе 25 НК РФ все  расходы подразделяются на две большие  группы:

• Расходы, связанные с производством и реализацией.
• Внереализационные расходы.

При этом ст. 318 НК РФ предусмотрено, что все расходы, связанные с  производством и реализацией, делятся  на прямые и косвенные.

Следует отметить, что подобное деление возможно только для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Ст. 318 НК РФ также предусмотрен особый порядок учета прямых и  косвенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанной статьи сумма  косвенных расходов, произведенных  в отчетном (налоговом) периоде, в  полном объеме относится на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также  уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением  сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и  отгруженной, но не реализованной в  отчетном (налоговом) периоде продукции.

В целях налогообложения  прибыли перечень прямых расходов является закрытым и расширению не подлежит.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав (п. 1 ст. 271 НК РФ), а расходы принимаются  в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты  денежных средств и (или) иной формы  их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты осуществления  расходов определены ст. 272 НК РФ.

Даты осуществления расходов при методе начисления определены в  ст. 272 НК РФ.

Расходы будущих  периодов.

Однако не все расходы, произведенные организацией и не подпадающие под определение  прямых расходов, уменьшают полученные организацией доходы в периоде их возникновения.

Существует определенная группа расходов, которые учитываются  в уменьшение налогооблагаемых доходов  не в момент возникновения, а по особому  алгоритму, определенному главой 25 НК РФ.

Так, например, главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания  определенных видов расходов для  целей налогообложения.

К таким расходам, в частности, относятся: расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ); расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); расходы  на научные исследования и опытно-конструкторские  разработки (ст. 262 НК РФ).

Данные расходы в налоговом  учете признаются в качестве расходов будущих периодов.

Алгоритм учета расходов будущих периодов предполагает фиксирование суммы подобных расходов на соответствующую  дату и определение срока, в течение  которого эта сумма равномерно учитывается  при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При этом налогоплательщику  необходимо формировать регистр  налогового учета “Расходы будущих  периодов”, где отражаются указанные  показатели.

Расходы на освоение природных ресурсов.

Статьей 325 НК РФ предусмотрена  обязанность налогоплательщика  вести раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов по каждому  участку недр (месторождению) или  участку территории (акватории), отраженному  в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Подобные расходы суммируются  и только после окончания работ  по соответствующему участку подобная сумма учитывается при определении  налоговой базы. Накопленные расходы  в размере 1/60 ежемесячно будут признаваться в качестве прочих расходов и уменьшать  полученные организацией доходы соответствующего периода.

Расходы на научные  исследования и опытно-конструкторские  разработки.

Аналогичным образом учитываются  расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы также капитализируются (суммируются), а в целях налогообложения  признаются после завершения исследований и разработок (отдельных этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки  работ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет  с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  подписания акта. При этом налоговым  законодательством определено дополнительное условие признания данных расходов - результаты работ должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).

Если указанные работы не дали положительного результата, они  также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение  трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактических расходов.

Расходы на ремонт основных средств.

Для организаций, не поименованных  в пп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ, предусмотрен особый порядок учета расходов на ремонт основных средств. Такие организации  признают указанные расходы в  периоде их осуществления только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Оставшаяся часть расходов включается в состав прочих расходов в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ равномерно в течение 5 лет либо в течение  оставшегося срока эксплуатации ремонтируемых основных средств, в  зависимости от того, к какой амортизационной  группе относятся данные основные средства.

Убытки в качестве расходов будущих периодов.

Существует ряд операций и видов деятельности, убыток по которым уменьшает налоговую  базу текущего и последующих налоговых  периодов в особом порядке.

Эти убытки “превращаются” в расходы будущих периодов. К таким операциям относятся операции по реализации амортизируемого имущества, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок и т. п.

Так, например, если расходы  от реализации амортизируемого имущества  превышают доходы по данной реализации, то полученные убытки “превращаются” в расходы будущих периодов и  подлежат учету для целей налогообложения  в течение срока, предусмотренного ст. 268 НК РФ.

Расходы, относящиеся  к нескольким отчетным периодам.

В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они  возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками  исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода).

Следовательно, если организация  осуществляет расходы, относящиеся  к нескольким отчетным периодам, что  прямо вытекает из договора, то данные расходы должны учитываться при  исчислении налогооблагаемой прибыли  в течение этих периодов.

Так, если в соответствии с условиями договора аренды арендатор  единовременно оплачивает арендную плату за весь год, то указанная сумма  подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение  этого года.

Аналогичная ситуация складывается в отношении расходов, связанных  со страхованием. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то подобные расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

К подобным расходам следует  отнести также расходы, связанные  с приобретением лицензии, так  как лицензия приобретается на конкретный срок.

Признание в целях налогообложения  подобных расходов будет осуществляться равномерно в течение срока действия лицензии.

При этом в случае если лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть  непризнанных расходов по приобретению лицензии не может быть в дальнейшем учтена для целей налогообложения  как расходы экономически необоснованные.

 

2.2 Состав и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности  по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и  уплаты налога обязаны по истечении  каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые  органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налоговые агенты обязаны  по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они  производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые  расчеты.

Налогоплательщики (налоговые  агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных  авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые  расчеты) по итогам налогового периода  представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта  года, следующего за истекшим налоговым  периодом.

Организация, в состав которой  входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного  и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в  целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все значения стоимостных показателей  декларации указываются в рублях. При рукописном заполнении формы  числовые показатели вписываются в  соответствующие поля слева направо. В последних незаполненных ячейках  ставятся прочерки. При этом прочерк  представляет собой прямую линию, проведенную  по середине свободных ячеек по всей длине поля. Для отрицательных  чисел знак «минус» указывается  в первой ячейке слева. Текстовые  показатели заполняются печатными  буквами слева направо.

Рассмотрим, как заполняются  основные листы декларации, а именно раздел 1 и лист 02 с соответствующими приложениями. Порядок заполнения декларации приводится согласно приказу ФНС  России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , который находится на регистрации в Минюсте России и будет применяться в текущем году.

В разделе 1 отражаются суммы  налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет или уменьшению из бюджета. Его заполняют все организации, на которые возложена обязанность  по исчислению и уплате налога. Этот раздел организации заполняют на основании данных, исчисленных в  остальных листах и приложениях  декларации. Поэтому он составляется в последнюю очередь. Суммы, указанные  в разделе 1 , заносятся налоговыми органами в лицевой счет налогоплательщика. Раздел 1 состоит из трех подразделов: 1.1 , 1.2 и 1.3 . Каждый подраздел предназначен для отражения конкретных показателей.

Лист 02 является основой  декларации. В нем отражаются все  показатели, которые формируют налогооблагаемую прибыль за отчетный (налоговый) период. В листе 02 декларации рассчитываются налоговая база и сумма налога, подлежащая доплате в бюджет или  уменьшению из бюджета.

Этот лист декларации заполняется  на основании приложений к нему. В состав листа 02 входят следующие  приложения:

• приложение № 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
• приложение № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией,
• внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»;
• приложение № 3 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1 ,
• 268 , 275.1 , 276 , 279 , 323 НК РФ (за исключением отраженных в листе 05)»;
• приложение № 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»;
• приложение № 5 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения»;
• приложение № 6 «Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации консолидированной группой налогоплательщиков»;
• приложение № 6а «Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям».

Лист 02 является обязательным для заполнения всеми плательщиками  налога, даже если прибыли в отчетном (налоговом) периоде у организации  не было. Из входящих в состав листа 02 приложений в обязательном порядке  вместе с ним представляются приложения № 1 и 2 . Остальные приложения прилагаются  к листу 02 только в том случае, если у организаций есть данные для  их заполнения.

Рассмотрим подробнее, как  заполняются приложения к листу 02.

В приложении №1 отражаются суммы доходов от реализации и  внереализационные доходы.

В приложении №2 приводится расшифровка расходов, связанных  с производством и реализацией, а также внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным  расходам.