Налоговый аудит

Запаси, як правило, є  найбільш важливою і значною частиною активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємства; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан. Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворенні на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.

Запаси поділяють на виробничі і товарні. Виробничі  запаси промислового підприємства дещо відрізняються від товарних запасів  торгівельного підприємства.

В торгівельній діяльності основний вид запасів – товар.

Згідно ПСБО 9 «Запаси», товарні запаси - придбані підприємством товари, призначені для подальшого перепродажу. При цьому підприємство, як правило, не вносить суттєвих змін до їх фізичної форми, вже при закупці у постачальника вони є готовою продукцією.

До складу запасів  включаються всі товарно-матеріальні  цінності, якими підприємство володіє  на певну дату, незалежно від місця  їх знаходження. Одночасно на території, що належить підприємству, можуть знаходитись  предмети, що є власністю інших фізичних та юридичних осіб. Такі предмети не є запасами підприємства.

Від поняття виробничих запасів слід відрізняти поняття  матеріальних ресурсів. Матеріальні ресурси – це засоби виробництва, які включають засоби праці та предмети праці. Тобто поняття матеріальних ресурсів є більш широким поняттям ніж виробничі запаси, адже останні включають лише предмети праці.

В залежності від того, яку роль відіграють різноманітні матеріальні  виробничі запаси в процесі виробництва  продукції, робіт і послуг, вони поділяються на такі групи: сировина, основні й допоміжні матеріали; купівельні напівфабрикати; незавершене виробництво; малоцінні та швидкозношувані предмети; молодняк тварин і тварини на відгодівлі.

До тари і тарних матеріалів належать предмети, які використовуються для пакування, транспортування, зберігання різних матеріалів і продукції (мішки, ящики, коробки тощо).

Матеріальні запаси визнаються активом, якщо :

а) існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням;

б) їх вартість може бути достовірно визначена.

Майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство.

Отже, не всі матеріальні цінності визнаються активами, і, таким чином, не можуть обліковуватись в складі запасів не будуть відображатись в складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, товаро-матеріальні цінності, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства, не відображаються в складі активів. Вартість таких матеріальних цінностей слід обліковувати як витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. Важливою передумовою організації обліку виробничих запасів є їх оцінка.  

Згідно з П(С)БО 9 оцінку запасів (матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, незавершеного виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів тощо) за їх окремими видами слід розглядати на наступних етапах їх руху: при надходженні запасів; при вибутті запасів; на дату складання звітності.

Оцінка вибуття  запасів. В умовах ринкової економіки ціни на матеріальні ресурси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує цінності впродовж звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду.

При відпуску запасів  у виробництво, їх продажу та іншому вибутті згідно з П(С)БО 9 оцінка здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО); нормативних затрат; ціни продажу (рис. 1.1). Не виключається одночасне застосування одразу декількох методів оцінки лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один з наведених методів. Тобто, допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюються по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання.

Але, обираючи методи обліку запасів, слід пам'ятати, що зміна облікової політики повинна бути обґрунтованою і можлива лише у тому випадку, коли така зміна буде найбільш повно і достовірно відображати специфіку діяльності підприємства.

Опишемо кожен із можливих методів оцінки запасів, його переваги та недоліки. Метод ідентифікованої собівартості може застосовуватися у випадку виконання спецзамовлень і проектів, а також при невеликій номенклатурі товарів (на торговельних підприємствах). Цей метод передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. Цей метод зручно застосовувати до дорогих товарів, наприклад автомобілів. Згідно із цим методом кожна одиниця товару повинна бути забезпечена табличкою із серійним номером.

Переваги та недоліки методу ідентифікації. При використанні цього методу вартість проданих товарів і кінцеві запаси обліковуються за їх фактичною вартістю. Але в результаті використання даного методу однакові товари обліковуються у запасах за різною вартістю. Це не завжди зручно.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2.1. Оцінка запасів при їх вибутті.

Так, залежно від того, котрий з однакових магнітофонів купить покупець, прибуток буде змінюватися  відповідно до початкової покупної вартості

кожного магнітофона (думаємо, що керівники сприймуть це як перевагу, а не як недолік).

Проте можливість застосування цього методу на практиці обмежена з причини різноманітної номенклатури і великої кількості однакових  товарів. Оцінка запасів за методом  ФІФО означає списання запасів в тій послідовності в якій вони надходили на підприємство. Таким чином, при вибутті запасів будуть спочатку списуватися запаси, що надійшли раніше (за тією вартістю, за якою вони надійшли і відображені в обліку). Деколи у літературі зустрічається таке визначення методу "першим прийшов — першим пішов".

Інакше кажучи, цей метод передбачає, що товари, які надійшли першими, реалізуються у першу чергу. Метод ФІФО найчастіше застосовується для таких товарів, як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші товари, що надійшли, повинні реалізовуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від псування.

При застосуванні методу ФІФО в умовах інфляції (а в Україні  спостерігається постійне зростання  вартості придбання сировини, товарів  та інших запасів) запаси, які знаходяться  у залишку і відображені у  балансі, будуть обліковуватися за вартістю запасів що надійшли останніми. Таким чином, оцінка запасів у балансі буде наближена до їх реальної вартості. У свою чергу, при розрахунку прибутку будуть обліковуватися запаси, що надійшли раніше, вартість яких, як правило, нижча. У результаті цього прибуток буде завищеним.

Переваги та недоліки методу ФІФО. Цей метод простий, запобігає  можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі  суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю.

Недоліком методу є відображення нереальних ("паперових") доходів, що призводить до невиправданого завищення прибутку. Метод оцінки запасів може впливати на оподатковуваний прибуток, що передбачено Законом про прибуток за пунктом 5.9, яким передбачено враховувати облікові дані про залишки запасів на початок і кінець звітного періоду.

У зв'язку з цим застосування методу ФІФО в умовах зростання цін  буде сприяти збільшенню податку  на прибуток. Але при цьому і сам прибуток, відображений у звітності, буде вищим, що є позитивним моментом при необхідності залучення інвестора, намірі отримати кредит або інших ситуаціях.

Оцінка запасів за методом ЛІФО передбачає, що першими будуть списуватися запаси, що надійшли останніми, тобто проводиться списання запасів у послідовності, зворотній їх надходженню ("останнім прийшов - першим пішов").

Цей метод передбачає, що у першу чергу продаються товари, що надійшли в останню чергу. При  цьому залишок запасів, відображений у балансі, буде обліковуватися за вартістю запасів, що надійшли раніше (а ця вартість відрізняється від реальної). Але прибуток буде визначено найбільш достовірно.

Переваги та недоліки методу ЛІФО. Переваги даного методу безпосередньо  пов'язані з тим, що ціни постійно зростають. У періоди інфляції метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих товарів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Чим більша вартість проданих товарів, тим менший прибуток. Відповідно знижуються податки. При цьому запаси оцінюються за заниженою вартістю. Якщо враховувати, що запаси повинні відображатись у балансі за найменшою вартістю за початковою або чистою вартістю реалізації (про це піде мова нижче), що потребує постійних переоцінок, то застосування методу ЛІФО дозволило б уникнути таких переоцінок. Адже запаси на кінець періоду при використанні цього методу обліковуються за вартістю запасів, що надійшли першими, а значить, початкова вартість не буде перевищувати чистої вартості реалізації. Інші позитивні моменти при застосуванні зазначеного методу також говорять про перевагу його використання.

Але П(С)БО 9 містить таку фразу: "якщо для оцінки запасів  використовується метод ЛІФО, то у  примітках наводиться різниця між  вартістю запасів, яка відображена на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації. Тому потрібно розрахувати залишок запасів за методом ФІФО, середньозваженої собівартості і визначити чисту вартість реалізації, вибрати із трьох розрахованих величин найменшу і обчислити різницю між вашим залишком запасів і цією найменшою величиною. При цьому розрахунки повинні проводитися за кожним найменуванням товарів.

Метод середньозваженої собівартості передбачає розрахунок вартості одиниці товару виходячи із середніх цін. Такий розрахунок проводиться за кожною одиницею запасів. Середньозважена ціна одиниці запасів може бути визначена на дату здійснення продажу запасів. Таким чином, підприємство може вести облік собівартості за методом середньозваженої собівартості з визначенням ціни одиниці запасів  операції купівлі і продажу. У цьому випадку собівартість проданих товарів буде знаходитися між вартістю, обчисленою за методом ФІФО і за методом ЛІФО. Проте такий підхід трудомісткий і не зовсім зручний.

У зв'язку з цим П(С)БО 9 вказує на те, що оцінка за середньозваженою собівартістю може проводитися за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів  на початок звітного місяця та вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці запасів.

Таким чином, застосування методу середньозваженої собівартості полегшує роботу і не вимагає детального обліку руху за кожною одиницею товарів. Собівартість реалізації може бути визначена за сумарними даними за місяць.

Собівартість запасів, розрахована за методом середньозваженої собівартості, буде залежати від покупки  запасів за вищою ціною в кінці  місяця. За рахунок питомої ваги дорогих запасів куплених у кінці місяця, у загальній сумі запасів средньозважено, а ціна одиниці запасів буде вище, а відповідно, собівартість проданих запасів збільшиться, що буде сприяти зниженню податку на прибуток.

Оцінка запасів за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися для максимального наближення до фактичних. Зазначений метод на практиці застосовується досить рідко.

Оцінка за цінами реалізації застосовується, як і раніше, підприємствами роздрібної торгівлі з використанням  середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, яка змінюється, з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.

Усі вищеперелічені методи мають свої переваги і недоліки. Тому підприємства використовують той чи інший метод залежно від мети, яку вони ставлять собі у першу чергу.

Оцінка запасів  на дату складання балансу.

В стабільному економічному середовищі, що характеризується незначним  рівнем інфляції і циклічних коливань цін, запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Однак, при збільшенні річного рівня інфляції, що виражається у відчутних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об’єктивної картини їх вартості і господарської корисності як джерела потенційного доходу.

Ринкова вартість товарно-матеріальних запасів може зменшуватись під впливом  НТП і фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів і їх вартістю на даний момент.

З метою збереження об’єктивності  оцінки запасів в умовах цінової нестабільності згідно П(С)БО 9 вони відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації запасів - це сума, яку очікується отримати при реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням ймовірних витрат на завершення виробництва запасів і їх реалізацію. Інаше кажучи, чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів за мінусом витрат, яких підприємство зазнає у процесі підготовки їх до реалізації, а також безпосередньо при реалізації.