Налоговый учет нематериальных активов

С 1 января 2008 года введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующая правоотношения в сфере интеллектуальной собственности.

Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К таковым, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки. Основанием является п.1 ст.1225 ГК РФ [1].

Интеллектуальные права  включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При этом возможна передача от одного лица другому имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, на которых они (объекты) записаны.

Правообладатель может  распорядиться принадлежащим ему  исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Например, путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

 

 

1.2. Принятие и оценка нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета

Чтобы принять нематериальный актив к налоговому учету, его  необходимо правильно оценить.

Первоначальная стоимость  амортизируемых нематериальных активов  определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Случаи, когда налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости активов, определены в ст. 170 НК РФ [2].

В Налоговом кодексе предусмотрены две ситуации, при которых формируется первоначальная стоимость нематериального актива: приобретение и создание.

В первой ситуации стоимость нематериального актива определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Во второй стоимость нематериального актива складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов [17, c.41].

Согласно п.10 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию нематериального актива за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ [4].

Итак, в налоговом учете  при создании нематериального актива из его стоимости «выбрасываются» все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС.

Нематериальные  активы могут поступать в организацию различными

способами. В том числе  они могут быть:

- созданы на предприятии;

- получены в качестве  вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- приобретены за плату;

- получены при приобретении  предприятия как имущественного  ком -

Плекса [5, c.13].

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по факти-

ческой (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию  на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в  денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Порядок определения  первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию (рис.3).

Рис.3. Первоначальная стоимость нематериальных активов

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [10, c.53].

Нематериальные активы могут приобретаться организациями  с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся к уплате процентов) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой.

Нематериальные активы, поступающие в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают по остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости.

Нематериальные активы могут быть созданы самой организацией.

Нематериальные активы считаются созданными, в случае если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации [14, c.39].

При создании нематериального  актива, кроме расходов, предусмотренных в п.8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые  за выполнение работ или оказание  услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату  труда работников, непосредственно  занятых при создании нематериального  актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные  нужды (в том числе единый  социальный налог);

- расходы на содержание  и эксплуатацию научно-исследовательского  оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериаль -

ного актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включают в фактические  расходы на приобретение и создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе  в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету  при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки [16, c.20].

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или  подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

 

 

 

2. Налоговый  учет создания и поступления  нематериальных 

активов на предприятии

 

2.1. Налоговый  учет создания нематериальных активов

Нередко бывает, что нематериальные активы не поступают со стороны, а создаются на самом предприятии.

Для того чтобы считать  нематериальные активы созданными самой организацией, необходимо выполнение следующих условий:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации [17, c.41].

Стоимость нематериального  актива, созданного самой организацией, определяется как сумма всех фактических  затрат на его создание и изготовление, за исключением налогов, учитываемых в расходах (п. 3 ст. 257 НК РФ). К названным затратам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату  труда;

- расходы на услуги  сторонних организаций;

- патентные пошлины,  связанные с получением патентов, свидетельств.

Необходимо обратить внимание на то, что суммы налогов, учитываемые в составе расходов для целей налогообложения прибыли, не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива. Единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам, занятым в создании нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. А взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний будут учитываться при формировании первоначальной стоимости нематериального актива. Дело в том, что в соответствии с главой 2 НК РФ они не включены в систему налогов и сборов Российской Федерации [2].

Согласно п.10 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость следует включить все затраты по созданию нематериального актива за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ [4].

В налоговом учете при создании нематериального актива из ее стоимости «выбрасываются» все налоги, относящиеся к расходам, а в бухучете фактически речь идет только об НДС.

Ситуация осложняется  тем, что в бухучете в первоначальную стоимость нематериального актива не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны с приобретением данного актива. В налоговом учете подобных норм нет, поэтому при включении части данных расходов в первоначальную стоимость нематериального актива для целей обложения прибыли может возникнуть отложенное налоговое обязательство (п.п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).