Налоговый учет нематериальных активов

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при  реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

А п. 2 ст. 172 НК РФ говорит о том, что при использовании налогопла -

тельщиком собственного имущества (в том числе векселя  третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты [2].

Например, руководство ЗАО «Эдельвейс» решило приобрести исключительное право на товарный знак. В соответствии с заключенным договором в качестве расчета за исключительное право на товарный знак ЗАО «Эдельвейс» передает 120 единиц своей продукции. Стоимость 120 единиц продукции ЗАО «Эдельвейс» составляет 21 000 руб. без учета НДС. Стоимость исключительного права на товарный знак составляет 22 000 руб. без учета НДС. Обмен был признан сторонами равноценным.

Бухгалтер ЗАО «Эдельвейс» провел следующий анализ:

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, равняется 21 000 руб. без НДС. Следовательно, стоимость полученного актива также будет равна 21 000 руб., что, в свою очередь, составит и выручку предприятия.

В учете ЗАО «Эдельвейс» сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 24 780 руб. - (21 000 руб. 1,18) - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - начислен НДС по реализованной  продукции;

Дебет 08 Кредит 60

- 21 000 руб. - отражена стоимость полученного исключительного права на товарный знак по стоимости обмениваемой продукции.

Получится, что документы  поставщика будут выписаны на 22 000 руб. без НДС, а приходоваться будет только 21 000 руб. без НДС.

Дебет 19 Кредит 60

- 3780 руб. - (21 000 руб. x 0,18) - учтен НДС по приобретенному исключительному праву на товарный знак;

Дебет 60 Кредит 62

- 24 780 руб. - зачтены обязательства  по договору мены;

Дебет 04 Кредит 08

- 21 000 руб. - введен в  эксплуатацию приобретенный объект;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3780 руб. - отнесен на  расчеты с бюджетом НДС по  оплаченному исключительному праву на товарный знак после его ввода в эксплуатацию.

Организация может получить нематериальный актив безвозмездно.

Имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Однако в налоговом  учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного нематериального актива не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

НК РФ требует при  безвозмездном получении имущества  производить оценку доходов исходя из рыночных цен, но по амортизируемому имуществу - не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки [13, c.17].

Согласно ст. 40 НК РФ для определения рыночных цен товаров (работ, услуг) необходимо использовать официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории. Если по какой-либо причине такую информацию получить нельзя (например, ввиду отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными товарами), то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации либо затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ).

Для отражения в бухгалтерском  учете безвозмездно полученных активов предусмотрена своя методология. Получение имущества безвозмездно отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов». К счету 98 «Доходы будущих периодов» Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется открыть субсчет «Безвозмездные поступления».

Например, ЗАО «Эдельвейс» в ноябре 2009г. от ООО «Элькор» получило безвозмездно исключительное право на программу для ЭВМ. В учете передающей стороны остаточная стоимость данного актива составляет 25 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. В соответствии с подписанным договором исключительное право использования передается ЗАО «Эдельвейс» на 3 года. Полученный актив оценили на предприятии следующим образом:

25 000 руб. : 5 лет x 3 года = 15 000 руб.

Данная величина соответствует  сложившемуся уровню рыночных цен, что можно подтвердить документально.

В учете организации  сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления»

- 15 000 руб. - отражен безвозмездно  полученный актив по документально подтвержденной рыночной стоимости;

Дебет 04 Кредит 08

- 15 000 руб. - введен в  эксплуатацию полученный актив.

Учетной политикой ЗАО «Эдельвейс» предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Поэтому ежемесячная сумма амортизации этого исключительного права составит 416,67 руб. (15 000 руб. : 36 мес.).

Таким образом, начиная  с декабря 2009г., ежемесячно в учете будут де -

латься такие проводки:

Дебет 26 Кредит 05

- 416,67 руб. - начислена  амортизация по полученному безвозмездно  активу за отчетный месяц;

Дебет 98 Кредит 91

- 416,67 руб. - отнесена в  бухгалтерском учете на увеличение  внереализационных доходов за отчетный месяц часть стоимости безвозмездно полученного актива.

Необходимо помнить, что  для налогового учета стоимость  безвозмездно поступивших активов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ является внереализационным доходом. Причем, налогооблагаемая база увеличивается не постепенно в течение какого-то периода, а формируется единовременно после подписания акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Налоговый  учет амортизации и выбытия  нематериальных активов

 

3.1. Налоговый учет амортизации

Стоимость нематериальных активов погашается постепенно посредством амортизации.

Нематериальные активы распределяются по амортизационным  группам в соответствии со сроками  их полезного использования, то есть сроками, в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Понятие амортизируемого  имущества определено в п.1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с названной  нормой результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности признаются таковыми, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В п. 1 ст. 256 Налогового кодекса  установлен стоимостный предел отнесения имущества к амортизируемому - его стоимость должна составлять более 20 000 руб. Причем это ограничение для признания объекта учета амортизируемым имуществом относится только к имуществу организации [2].

Понятие деловой репутации  используется применительно к бухгалтерскому учету. Деловая репутация организации возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Она рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (п. 42 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация - надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, - отражается в бухучете в составе НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Она амортизируется в течение 20 лет (но не больше срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Отрицательная деловая  репутация рассматривается как  скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007) [4].

В гл. 25 НК РФ понятие деловой  репутации не используется. Однако в ст. 268.1 НК РФ установлен порядок  налогообложения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Так, надбавкой к цене признается положительная разница между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (что является аналогом положительной деловой репутации, определенной в ПБУ 14/2007). Для целей налогообложения такая положительная разница не является нематериальным активом. Однако она признается расходом и учитывается в налоговой базе равномерно в течение пяти лет.

Как видим, порядок признания  положительной деловой репутации  в бухгалтерском и налоговом  учете различен. Это приводит к образованию временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02.

Величина превышения стоимости чистых активов над  ценой покупки предприятия как  имущественного комплекса - это скидка с цены (аналог отрицательной деловой репутации в бухучете). Так же как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе доходов единовременно.

D целях налогообложения прибыли под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Так установлено в п. 2 ст. 38 НК РФ. То есть результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль к имуществу не относятся. Следовательно, нематериальные активы, стоимость которых составляет менее 20 000 руб., также включаются в состав амортизируемого имущества. Это означает, что их стоимость признается в расходах посредством начисления амортизации. Особенности налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов в зависимости от стоимости установлены только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на компьютерные программы [9, c.18].

Для определения суммы  амортизационных отчислений по нематериальному активу организация должна:

- установить срок полезного использования актива;

- выбрать способ начисления амортизации по нему;

- рассчитать норму амортизационных отчислений.

Определение срока полезного  использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Такое правило установлено в п. 2 ст. 258 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Так, для патента со сроком действия 20 лет амортизация  начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, и составляет 240 месяцев (20 лет x 12 мес.).

Например, ЗАО «Эдельвейс» заказало разработку компьютерной программы сторонней организации. В соответствии с договором исключительное право на программу переходит к ЗАО «Эдельвейс». Первоначальная стоимость программы - 240 000 руб. В данном случае срок полезного использования не установлен. Поэтому для целей налогообложения прибыли такой срок составит десять лет, или 120 месяцев (10 лет 12 мес.).

Значит, ежемесячная сумма  амортизации, начисляемой по программе, будет равна 2000 руб. (240 000 руб. : 120 мес.).

Сумма начисленной амортизации  по нематериальным активам отражается по строке 132 Приложения №2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008г. №58н.

Следует указать на важный момент: в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены объекты, не подлежащие амортизации в налоговом учете. В частности, это приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8). Такие платежи учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом критериев признания налоговых расходов согласно ст. 252 НК РФ.