Налоговый учет нематериальных активов

В качестве примере рассмотрим следующую ситуацию. ЗАО «Эдельвейс» в 2009 году разработало программное обеспечение, в результате чего у него возникло исключительное имущественное право на служебное произведение.

Затраты по созданию программного обеспечения: амортизация - 2000 руб., зарплата - 40 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев уплачиваются по ставке 2%. Срок службы программного обеспечения - 36 месяцев, амортизация начисляется с использованием счета 05.

В бухгалтерском учете  ЗАО «Эдельвейс» будут составлены проводки, представленные в таблице 1.

Таблица 1. Бухгалтерские  проводки по созданию нематериального актива

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,    руб.
В состав капитальных вложений включена сумма  амортизации	08	02	2 000
Начислена заработная плата	08	70	40 000
Начислен ЕСН  (40 000 руб. x 26%)	08	69	10 400
Начислен взнос в ФСС на страхование  от        несчастных случаев                            (40 000 руб. x 2%)	08	69-1-2	800
Принят к учету НМА                            (2000 + 40 000 + 10 400 + 800) руб.	04	08	53 200
Отражен отложенный налоговый актив        ((53 200 руб. - 48 400 руб.) x 20%)	09	68	960
Ежемесячно по мере списания объекта  в бухгалтерском учете
Отражена амортизация НМА                      (53 200 руб. / 36 мес.)	26	05	1 478
Погашена часть отложенного  налогового актива  (960 руб. / 36 мес.)	68	09	27

 

Расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

Единый социальный налог, относимый в соответствии с пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным  с производством и реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно нематериального актива и относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов [2].

Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете будет равна 48 400 руб. (2000 + 40 000 + 40 000 x 14% + 800).

 

 

 

 

2.2. Налоговый  учет иного поступления нематериальных  активов

Наиболее распространенным способом получения нематериальных активов является их покупка. Пожалуй, из всех способов получения организациями имущества наиболее часто встречается приобретение его за плату.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В п. 8 ПБУ 14/2007 приводится примерный перечень фактических  расходов на приобретение нематериального актива, которыми могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [4].

Сравним эти нормы  с МСФО 38 «Нематериальные активы». Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например, профессиональные гонорары за юридические услуги. Для получения себестоимости вычитаются все торговые скидки и компенсации.

Процентные расходы (в  т.ч. скрытые в разнице между  ценой покупки в рассрочку  и за наличный расчет) учитываются  по МСФО 23 «Затраты по займам».

То есть можем сделать вывод, что сами подходы к формированию стоимости нематериального актива аналогичны в отечественном и международном учете.

Некоторые авторы, анализируя термин МСФО «себестоимость» в сравнении с отечественным термином «первоначальная стоимость», указывают на некую разницу между ними. По мнению Никитина В.В., исходя из анализа норм ПБУ 14/2007 и МСФО 38, эти термины эквивалентны и обозначают совокупность расходов, связанных с приобретением нематериального актива, а также подготовкой его к нормальной эксплуатации [12, c.47].

При оплате приобретаемых  нематериальных активов, если условиями  договора предусмотрена отсрочка или  рассрочки платежа, фактические  расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериального актива могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива.

А вот услуги оценщика, если такие услуги требуются, включаться в первоначальную стоимость актива не будут. Такие расходы нельзя трактовать, как расходы на приведение активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Конкретный нематериальный актив может прекрасно функционировать и без оценки.

Что же касается НДС, то в  момент принятия на учет нематериального актива его суммы в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих

взносу в бюджет.

При этом делается проводка:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»

- отражена сумма НДС,  подлежащего вычету при расчетах  с бюджетом после принятия на учет НМА.

В случае приобретения НМА  для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС к возмещению не принимается, а учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ (п. 2 ст. 170 НК РФ) [2].

Суммы налога, предъявленные  продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция  определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В связи с тем, что  суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и НМА налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и НМА и относятся на расходы в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.

Например, ЗАО «Эдельвейс»  приобрело исключительные права  на изо -

бретение. Стоимость сделки составляет 100 000 руб. без учета НДС. Предприятие является плательщиком НДС.

В учете ЗАО «Эдельвейс»  сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражено приобретение  исключительных прав на изобретение;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС  по приобретенным исключительным  правам на изобретение;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачены приобретенные  исключительные права на изобретение;

Дебет 04 Кредит 08

- 100 000 руб. - введен в  эксплуатацию полученный актив  по акту ввода;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

- 18 000 руб. - отнесен на  расчеты с бюджетом НДС по оплаченным расходам на приобретение нематериального актива после его ввода в эксплуатацию

На практике нередки  случаи, когда допускаются ошибки при возмещении из бюджета НДС, уплаченного при приобретении нематериального актива. Ошибка, как правило, связана с тем, что НДС возмещается из бюджета по моменту оплаты и отражения объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Следует помнить, что  суммы налога, уплаченные при приобретении нематериального актива, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, только в момент принятия на учет нематериального актива.

Под моментом принятия на учет объекта нематериального актива следует понимать его отражение на счете 04 «Нематериальные активы», поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных и прочих активов [9, c.17].

Таким образом, «входной» НДС по таким расходам может быть отнесен к возмещению при расчетах с бюджетом только после постановки актива на учет, то есть оприходования нематериального актива на счете 04 «Нематериальные активы».

Важно обратить внимание, что мнение налоговых органов, поддержанное судами, состоит в том, что постановка на учет актива представляет собой отражение актива на счете 04 «Нематериальные активы» после ввода его в эксплуатацию.

Не учитывая этот момент в отчетном периоде, бухгалтер тем  самым занижает сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, что может привести к штрафным санкциям.

Приобретение нематериального  актива может быть связано с еще  одной особенностью. Зачастую у многих организаций не хватает денежных средств для расчета со своими партнерами. В результате им приходится прибегать к неденежным формам расчетов. Впрочем, неденежные формы расчетов не могут являться показателем неблагополучной финансовой ситуации. Зачастую осуществление подобных обменных операций продиктовано желанием наиболее полно и выгодно использовать имеющиеся у предприятия активы.

МСФО 38 «Нематериальные активы» предусматривает для «неаналогичных активов» оценку по справедливой стоимости полученного актива, а для «аналогичных активов» - по балансовой стоимости переданного актива (без прибыли или убытка, поскольку процесс получения прибыли не завершен) с оценкой по справедливой стоимости и признанием в случае наличия убытка от обесценивания переданного актива. В этом случае конечная стоимость будет определена с учетом признания убытка от обесценивания актива [8, c.26].

В отечественном учете первоначальная стоимость нематериальных ак -

тивов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией в порядке оплаты нематериальных активов. Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пункт 6.3  ПБУ 9/99 «Доходы организации» требует следующее «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией».

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, организация определяет в соответствии с ПБУ 14/2007 как стоимость полученных активов. Те, в свою очередь, в соответствии с ПБУ 9/99 определяют величину дебиторской задолженности. Полученная дебиторская задолженность будет представлять собой выручку предприятия.