Отчет по практике на примере налоговой инспекции по Пензенской области

Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, что закреплено в подп. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ. Подпункт 2 той же статьи предусматривает исключение из данного правила: выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. При этом должностные лица налогового органа вправе убедиться в отсутствии помещений для проведения проверки путем осмотра помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). Налогоплательщик же не имеет права препятствовать работе сотрудников налоговых органов, предъявивших ему служебные удостоверения и решение о проведении проверки.

В пункт 2 ст. 89 НК РФ внесено  уточнение относительно того, какой  именно налоговый орган принимает  решение о налоговой проверке и соответственно проверяет налогоплательщика. Ранее этот вопрос вызывал много  споров, которые разрешались судами неоднозначно. Одни утверждали, что  ни НК РФ, ни иные федеральные законы не наделяют налоговые органы по месту  учета налогоплательщика исключительным правом проведения выездных налоговых  проверок (постановление ФАС Московского  округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/11480-03). По мнению других судов, налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции (п. 1 ст. 82 НК РФ) и, как следует из содержания п. 1 ст. 83 НК РФ, по месту учета налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2004 г. по делу N Ф09-2341/04-АК).

Теперь установлено, что налогоплательщиков имеет право проверять только инспекция, расположенная по месту нахождения организации. При этом внесено важное уточнение: решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит только налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

О том, что именно хотят  проверить налоговые органы, руководители организации узнают из решения о  проведении проверки. Этот документ, который  проверяющие обязаны предъявить перед началом проверки, оформляется  на бланках установленного образца. Соответствующие требования к решению утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". В статье 89 НК РФ определены все существенные сведения, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Предметом выездной налоговой  проверки являются первичные документы, которые дают представление о  соответствии заявленных сведений фактическим. Необходимо помнить, что налоговые  службы могут проверить только те вопросы и за тот период, которые указаны в решении о проведении проверки. Если же они потребуют документы, не относящиеся к проверке, то налогоплательщик вправе им отказать.

Проверка может проводиться  по одному или нескольким налогам. Этот факт законодательно закреплен в  п. 3 ст. 89 НК РФ.

Четкое определение предмета проверки защитит налогоплательщика  от повторных проверок по аналогичным  основаниям.

НК РФ не наделяет налоговые  органы правом вносить изменения  в уже принятое решение о проведении проверки, в частности, указывать  иной предмет проверки. Налоговый  орган может вынести новое  решение о проведении проверки, где  будут названы не охваченные ранее  налоги, но это будет уже другая проверка.

Следует учитывать, что в  НК РФ четко прописана зависимость  предмета выездной налоговой проверки от проверяемого объекта. Так, если проверяется  налогоплательщик, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предмет проверки могут составлять все виды налогов (федеральные, региональные, местные). А если проходит самостоятельная  проверка филиала (представительства) налогоплательщика, то предметом проверки могут быть только уплачиваемые им региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ).

Выездной налоговой проверкой  может быть охвачен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение  о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Такой порядок определения проверяемого периода позволяет налоговым органам фактически увеличивать на один год временные рамки налоговых проверок (например, налоговый орган выносит решение о проведении выездной проверки 29 декабря 2007 г. Это означает, что он имеет право проверить 2006, 2005 и 2004 гг. Но фактически проверка начнется лишь в 2008 г., когда 2004 г. уже выйдет за рамки трехлетнего периода).

В пункте 8 ст. 89 НК РФ указано, что датой начала выездной проверки является дата вынесения налоговым  органом решения о проведении выездной проверки. Таким образом, проверка начинается еще до того, как налогоплательщик узнал о ней.

Выездная налоговая проверка обычно не может продолжаться более  двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но она  может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях —  до шести месяцев (ст. 89 НК РФ). Необходимо учесть, что не четыре (шесть) месяцев  прибавляются к начальным двум месяцам  проверки, а весь срок удлиняется до четырех (шести) месяцев т. е. максимальный срок проверки при продлении может составлять четыре (шесть) месяцев, а не шесть (восемь) месяцев.

Определение оснований и  порядка продления срока проверки возложено на ФНС России. До утверждения  такого порядка налоговые органы на местах не могут продлевать проверки.

ФНС России должна установить, исходя из ст. 89 НК РФ: основания для  продления проверки до четырех месяцев; исключительные основания для продления  проверки до шести месяцев; порядок  документального оформления продления  проверки.

Налоговые органы часто принимают  решение о приостановлении выездных проверок. Руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки по следующим  причинам:

1. необходимо истребовать документы (информацию) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках";
2. необходимо получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3. необходимо провести экспертизу. На основании ст. 95 НК РФ может быть произведена экспертиза с привлечением эксперта. Эксперт — это человек, имеющий специальные познания в определенной области. Экспертиза проводится в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания в науке, технике. Эксперта выбирает налоговая инспекция, но если выбранный ею эксперт не устраивает проверяемую организацию, то ему может быть заявлен отвод. Налоговая инспекция сможет удовлетворить отвод лишь в том случае, если будет доказано, что эксперт не обладает необходимыми знаниями, не является беспристрастным, или будут приведены иные аналогичные основания. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение экспертизы. В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза. Возможна также повторная экспертиза, если заключение эксперта признано необоснованным или вызывающим сомнение в правильности;
4. требуется перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком на иностранном языке. Согласно п. 1 ст. 97 НК РФ при осуществлении налогового контроля в случае необходимости может быть привлечен переводчик. Много споров возникает из-за того, что налогоплательщик представляет документы на иностранном языке, а налоговый орган отказывает в возмещении НДС только потому, что документы не переведены на русский язык (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2004 г. по делу N Ф04/1335-405/А27-2004, постановление ФАС Московского округа от 24 января 2006 г. по делу N КА-А40/13839-05-П, постановление ФАС Московского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12189-05). Как правило, суды принимают сторону налогоплательщика, так как налоговый орган не использует свое право на привлечение переводчика.

Приостановление и возобновление  выездной налоговой проверки оформляются  соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Приостановление допускается  не более одного раза по каждому  лицу, от которого потребовали документы. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать  шесть месяцев. В случае если она была приостановлена на основании информации, представленной иностранными государственными органами в рамках международных договоров Российской Федерации, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от указанных органов, срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

На период приостановления  выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также  приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с  указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Четкое определение даты окончания проверки гарантирует  налогоплательщику стабильность в  осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от произвольного  и продолжительного вмешательства  налогового органа в его деятельность. В пункте 15 ст. 89 НК РФ указывается, что  в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий  обязан составить справку, в которой  фиксируются предмет проверки и  сроки ее проведения, и вручить  ее налогоплательщику (его представителю). Получается, что день вручения справки  — это последний день проверки. Тем не менее в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.

Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган  может направить налогоплательщику  справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Бремя доказывания  факта уклонения налогоплательщика  от получения справки лежит на налоговом органе. Однако существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает  с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки  не влечет для налогового органа никаких  негативных последствий.

С 1 января 2007 г. введено ограничение  на количество проводимых проверок. В  отношении одного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Также налоговые органы не вправе проводить две и более  выездные налоговые проверки по одним  и тем же налогам за один и тот  же период.

Однако следует иметь  в виду, что при определении  количества выездных налоговых проверок конкретного налогоплательщика  не учитывается количество выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Количество проверок в  календарном году определяется по датам  начала и окончания их проведения, т. е. по датам вынесения решения  о проведении проверки и справки  о проведенной проверке соответственно. Даты подписания акта и решения по результатам проверки во внимание не принимаются.

Установлены два основания  для проведения повторной выездной проверки:

1. повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2. повторная проверка проводится налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная 
   налоговая декларация.

Налогоплательщикам важно  иметь в виду, что при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение  о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации  — налогоплательщика (плательщика  сборов), может проводиться независимо от предмета предыдущей проверки.

Налоговый орган в процессе проведения проверки может определить целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого предприятия. В план проведения выездных налоговых проверок налоговые органы включают в первую очередь тех налогоплательщиков, в отношении которых имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения либо минимизации налоговых обязательств и (или) у которых результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности свидетельствуют о возможных налоговых правонарушениях.

30 мая 2007 г. Федеральная  налоговая служба издала приказ N ММ-3-06/333@, которым утвердила концепцию  системы планирования выездных  налоговых проверок. Данный документ  закрепляет основы планирования  выездных налоговых проверок. Следует сказать, что подобные документы существовали и ранее, однако они предназначались для служебного пользования и официально не публиковались. Согласно новой концепции планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения.