Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

 

ПМАП 1003 применяется к  системам баз данных, используемых в многопользовательских средах.

 

В разделе «Характеристики  системы базы данных» говорится, что системы с базами данных различаются  по двум важным характеристикам: распределение  данных и независимость данных. Отмечено, что для этих характеристик обычно требуется использование словаря  данных и создание управления ресурсами  данных.

 

Как сказано в разделе  «Внутренний контроль в среде  базы данных», в связи с тем, что  инфраструктура безопасности играет важную роль в обеспечении целостности  производимой информации, аудитор должен рассмотреть инфраструктуру, прежде чем исследовать общие и прикладные средства контроля.

 

В системах баз данных общие  средства контроля имеют, как правило, большее влияние, чем прикладные средства контроля, что связано с  распределением и независимостью данных, а также другими характеристиками систем баз данных. Общие средства контроля, имеющие особую значимость в среде баз данных, можно классифицировать следующим образом:

 

стандартный подход к разработке и поддержанию в рабочем состоянии  прикладных программ;

модель данных и право  собственности на данные;

доступ к базе данных;

разделение обязанностей;

управление ресурсами  данных;

безопасность данных и  восстановление базы данных.

Согласно разделу «Влияние баз данных на систему бухгалтерского учета и соответствующие средства внутреннего контроля» подобное влияние обычно зависит от таких  факторов, как:

 

степень использования базы данных в бухгалтерских прикладных программах;

виды и значимость обрабатываемых финансовых операций;

характер и структура  базы данных, СУБД (включая словарь  данных), задания администрирования  базойданных и прикладные программы;

общие и прикладные средства контроля, которые особенно важны  в среде базы данных.

Считается, что по сравнению  с системами, не являющимися базами данных, системы баз данных более  надежны. В таких системах общим  средствам контроля отводится большая  роль, чем прикладным средствам контроля. В результате в системах с наличием баз данных снижается риск мошенничества  и ошибок в системе бухгалтерского учета. В то же время риск искажения  возрастает, если системы баз данных используются без адекватных средств  контроля.

 

В разделе «Влияние базы данных на процедуры аудита» говорится, что процедуры аудита в среде  баз данных в первую очередь будут  зависеть от степени использования  данных из этой базы системой бухгалтерского учета. Когда важные бухгалтерские  прикладные программы используют общую  базу данных, аудитор может счесть эффективным по затратам использовать некоторые из следующих процедур.

 

Для того чтобы получить представление  о контрольной среде базы данных и потоке операций, аудитор может  рассмотреть влияние следующих  факторов на аудиторский риск при  планировании аудита:

 

уместные средства контроля доступа;

СУБД и важные прикладные средства бухгалтерского учета, использующие базы данных. Другие программные приложения, действующие у субъекта, могут  генерировать или видоизменять данные, используемые бухгалтерскими приложениями. Аудитор должен учесть, каким образом  СУБД контролирует эти данные;

стандарты и процедуры  разработки и функционирования прикладных программ, использующих базы данных. Базы данных, особенно находящиеся на автономных компьютерах, могут создавать и  внедрять лица, не являющиеся сотрудниками ИТ или бухгалтерии и учета. Аудитор  должен рассмотреть, каким образом  субъект контролирует разработку этих баз данных;

функция управления ресурсами  данных;

должностные инструкции, стандарты  и процедуры для лиц, ответственных  за техническую поддержку, дизайн, управление и работу базы данных;

процедуры, обеспечивающие целостность, безопасность и полноту финансовой информации, содержащейся в базе данных;

наличие возможностей для  проведения аудита в СУБД;

процедуры, регулирующие внедрение  новых версий базы данных.

При определении степени  надежности средств внутреннего  контроля в отношении использования  базы данных в системе учета аудитор  должен рассмотреть, как используются средства контроля. Если аудитор по ходу дела решит, что на эти системы  контроля можно полагаться, то он должен разработать и осуществить надлежащие тесты.

 

Если аудитор принимает  решение провести тестирование средств  контроля или процедуры проверки по существу в отношении системы  базы данных, то обычно более эффективно это можно сделать с применением  методов аудита с помощью компьютеров.

 

Процедуры аудита могут включить в себя использование функций  СУБД с тем, чтобы:

 

протестировать средства контроля доступа;

создать тестовые данные;

обеспечить документальные свидетельства для аудита;

проверить целостность базы данных;

обеспечить доступ к базе данных или копии соответствующей  части базы данных, чтобы была возможность  использования аудиторского программного обеспечения;

получить информацию, необходимую  для аудита.

Прежде чем использовать возможности СУБД, аудитор должен рассмотреть адекватность их функционирования.

 

Если средства контроля над  администрированием базами данных неадекватны, то аудитору может не удасться компенсировать недочеты средств контроля каким  бы то ни было количеством работы по существу. Таким образом, если делается вывод о ненадежности средств  контроля над системой базы данных, аудитор должен решить, смогут ли процедуры  проверки по существу, примененные  к основным прикладным программам бухгалтерского учета, использующим базу данных, помочь ему достичь цели аудита. Если аудитору не удается преодолеть недочеты в  контрольной среде с помощью  работы по существу для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня, то согласно МСА аудитор должен дать мнение с оговоркой или отказаться от предоставления мнения.

 

Характеристики систем баз  данных могут привести к тому, что  для аудитора более эффективным  будет осуществить предынсталля-ционную  обзорную проверку новых прикладных бухгалтерских программ вместо проверки программ после инсталляции. Предварительная  проверка и проверка процесса изменений, вносимых руководством, позволяют аудитору затребовать такие дополнительные функции, как встроенные функции  аудита или средства контроля в рамках организации программного приложения. Кроме того, у аудитора появляется дополнительное время для заблаговременной разработки и тестирования процедур аудита по использованию системы.

 

ПМАП 1003 также не имеет  российского аналога.

 

Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности

 

Целью ПМАП 1010 «Учет экологических  вопросов при аудите финансовой отчетности»  является оказание содействия аудиторам  и распространение хорошей практики работы путем предоставления рекомендаций по применению МСА в случаях, когда  экологические вопросы являются важными для финансовой отчетности субъекта.

 

Экологические вопросы становятся важными для все большего количества субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказывать  существенное влияние на финансовую отчетность. Такие вопросы все  сильнее интересуют пользователей  финансовой отчетности. Ответственность  за признание, оценку и раскрытие  информации по указанным вопросам лежит  на руководстве.

 

С 70-х годов XX в. компании ряда стран Европы и Северной Америки  начали привлекаться к юридической  ответственности за нанесение ущерба окружающей среде, что сопровождалось для них дополнительными финансовыми  потерями и обусловило необходимость  оценки соответствия осуществляемой этими  компаниями деятельности нормам законодательства об охране окружающей среды. Такая оценка по определенной аналогии с финансовым аудитом получила название экологического аудита. Экологический аудит распространяется в промышленно развитых странах  — Канаде, Великобритании, Нидерландах, США, Швеции.

 

Национальное агентство  по охране окружающей среды США в 1984 г. разработало концепцию экологического аудирования для федеральных  ведомств, в соответствии с которой  агентства осуществляли экологический  аудит Министерства энергетики США, Национального управления по аэронавтике  и исследованию космического пространства (NASA). В США существенна роль экологического аудита как инструмента «более раннего» выявления экологического правонарушения.

 

Экологический аудит нашел  применение в таких областях деятельности, как приобретение или передача недвижимости, решение проблемы отходов производства и потребления, обеспечение безопасности производимых продуктов, борьба с профессиональными  заболеваниями, контроль загрязнения  природных сред.

 

Экологическому аудиту в  большей степени присущ аналитический  характер. Он не дает ответа на вопрос, каким образом компания может  усовершенствовать свою экологическую  программу. Аудиторы лишь указывают  на выявленные недостатки природоохранной  деятельности, а принятие необходимых  мер — обязанность управляющего компанией. Ответственность за признание, оценку и раскрытие информации по таким вопросам лежит на руководстве  экономического субъекта.

 

В некоторых случаях экологические  вопросы являются важными для  субъекта и может существовать риск существенного искажения (в том  числе несоответствующего раскрытия) фактов в финансовой отчетности в  результате таких экологических  вопросов. При таких обстоятельствах  аудитор должен рассмотреть экологические  вопросы при проведении аудита финансовой отчетности. Экологические вопросы  могут быть комплексными и поэтому  могут потребовать дополнительного  рассмотрения со стороны аудитора.

 

Необходимость учета экологических  вопросов при аудите финансовой отчетности зависит от суждения аудитора о том, повлекут ли экологические вопросы  за собой риск существенного искажения  финансовой отчетности. В некоторых  случаях может быть сделан вывод  об отсутствии необходимости в специальных  аудиторских процедурах. В других случаях аудитор использует профессиональное суждение для определения характера, сроков и объема специальных процедур, которые он считает необходимыми для получения достаточных и  уместных аудиторских доказательств  того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Если аудитор не обладает профессиональнои компетенцией для проведения специальных  процедур, он имеет право обратиться за технической консультацией к  таким специалистам, как юристы, инженеры или специалисты по экологии.

 

Тем не менее «...уровень  профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание субъекта и отрасли  могут помочь определить, что отдельные  действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законов  и нормативных актов. Определение  того, какие действия являются или  могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может  приниматься только судом» (п. 4МСА250).

 

В ПМАП 1010 приведены примеры  экологических вопросов, влияющих на финансовую отчетность:

 

введение экологических  законов и положений может  повлечь за собой обесценивание  активов и, как следствие, необходимость  снижения их балансовой стоимости;

несоблюдение норм экологического законодательства, касающихся, например, удаления выбросов и отходов, или  изменения в законодательстве, имеющие  ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;

некоторые субъекты, например в добывающей промышленности (горнодобывающая  или нефте- и газодобывающая отрасли), производители химикатов или  компании по утилизации отходов могут  понести экологические обязательства  в качестве непосредственного побочного  продукта своей основной деятельности;

конструктивные обязательства, вытекающие из добровольных действий (например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических  обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о свой репутации и улучшении  отношении с обществом);

субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие  условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим  вопросам, не могут быть достоверно оценены;

в крайних случаях несоблюдение определенных экологических законов  и положений может повлиять на продолжительность деятельности предприятия  с точки зрения допущения о  непрерывности деятельности и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу для подготовки финансовой отчетности.

Согласно требованиям  раздела «Руководство по применению МСА 310 "Знание бизнеса"» при  проведении любых аудиторских проверок необходимо иметь знания о бизнесе  клиента в объеме, достаточном  для выявления и понимания  факторов, которые могут существенно  влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение. При  получении достаточного знания о  бизнесе клиента аудитор рассматривает  важные вопросы, влияющие на бизнес субъекта и на ту отрасль, в которой он работает, такие как экологические требования и проблемы.

 

Некоторые отрасли по своему характеру сопряжены с существенным экологическим риском. Кним относятся  химическая, нефте- и газодобывающая, фармацевтическая, металлургическая, горнодобывающая отрасли и коммунальное хозяйство.

 

Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску в том случае, если он:

 

в большей степени зависит  от экологических законов и нормативных  актов;

владеет участками, зараженными  предыдущими владельцами (субститутивная ответственность), или обладает залоговым  правом в отношении таких участков;

осуществляет хозяйственную  деятельность, которая может привести к заражению почв и подземных  вод, наземных вод или воздуха, связана  с использованием опасных веществ, связана с производством или  обработкой опасных отходов, может  иметь негативное воздействие на клиентов, сотрудников или людей, которые живут неподалеку от зданий компании.

В разделе «Руководство по применению МСА 400 "Оценка рисков и  система внутреннего контроля"»  представлены дополнительные рекомендации по применению определенных аспектов МСА 400, объясняется взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска. Здесь приведены примеры возможных экологических вопросов, рассматриваемых аудитором в связи с оценкой неотъемлемого риска, системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля, контрольной средой и контрольными процедурами.