Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

 

МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать  промежуточной или ежемесячной  финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного  варианта аудитор может провести краткую проверку Главной книги  или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях  может отсутствовать соответствующая  документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые  сведения у собственника-менеджера.

 

Снижению издержек, связанных  с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры  проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели прогнозирования. Например, когда на малом предприятии  в течение всего отчетного  периода работает известное число сотрудников с фиксированными окладами, аудитор на основе этихданных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период и тем самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда.

 

Следует иметь в виду, что  разные аналитические процедуры  обеспечивают разные уровни уверенности. Например, аналитические процедуры, связанные с прогнозированием общих  доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных  в аренду помещений, оказываются  убедительным источником доказательств  и позволяют избежать дальнейшей проверки с помощью детальных  тестов. Напротив, расчет и сопоставление  валовой маржи в целях подтверждения  показателя «выручка от реализации»  являются менее убедительным источником доказательств. Тем не менее данный метод оказывается полезным подтверждением в сочетании с другими аудиторскими процедурами.

 

На этапе общего обзора аналитические процедуры очень  напоминают процедуры, используемые на этапе планирования аудита. К таким  аналитическим процедурам относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды; сравнение фактических  показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными  или ожидаемыми руководством субъекта; анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых  стало известно аудитору; изучение необъяснимых или непредвиденных показателей  финансовой отчетности.

 

МСА 530 «Аудиторская выборка  и другие процедуры выборочного  тестирования». Учитывая небольшой  объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях, рекомендуется  проверять: 100% элементов генеральной  совокупности; 100% элементов определенной части генеральной совокупности, например, 100% всех объектов, чья стоимость  выше определенной суммы, причем аналитические  процедуры применять к остатку  совокупности в случае его существенности. При использовании аудиторской  выборки для малых предприятий  действуют те же принципы, что и  для крупных субъектов. Аудитор  формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.

 

МСА 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях редко  применяются хорошо разработанная  политика и этические нормы в  отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия  рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных  сторон и операций со связанными сторонами.

 

МСА 560 «Последующие события». Последующие события с момента  окончания отчетного периода  до даты подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями  с момента окончания отчетного  периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские  процедуры в отношении последующих  событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих  событий, которые могут оказать  влияние на показатели финансовой отчетности. В соответствии с МСА 560 аудитор  обязан выполнить процедуры в  отношении всего периода с  момента окончания отчетного  периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению  последующих событий, выполняемые  аудитором малого предприятия, зависят  от имеющейся информации, в частности  от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания  отчетного периода. Если данные бухгалтерского учета не обновлялись, а протоколы  заседаний директоров не велись, соответствующие  процедуры могут принимать форму  запроса, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием  его ответов, а также проверкой  выписок по банковскому счету.

 

Последующие события с  даты подписания аудиторского заключения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором  утверждается или подписывается  финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя  заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает  существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть  необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с  руководством и принять соответствующие  меры.

 

МСА 570 «Непрерывность деятельности». Аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности  деятельности предприятия может  оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения  поддержки со стороны банков и  других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности предприятия и, в частности, о  среднесрочном и долго-срочномфинансировании.

 

МСА 580 «Заявления руководства». С учетом специфики конкретного  малого предприятия аудитор может  посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера  в отношении полноты и достоверности  информации в бухгалтерском учете  и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском  учете). Такие заявления сами по себе не являются достаточными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, своим знанием бизнеса клиента  и его собственника-менеджера, а  также определяет возможность получения  других аудиторских доказательств. Заявления в письменном виде, представленные собственником-менеджером, позволяют  избежать возможного недопонимания  между ним и аудитором.

 

МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Если аудитор  не может разработать или осуществить  процедуры для получения достаточных  и уместных аудиторских доказательств  в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться  как ограничение объема работы аудитора. Ограничение объема аудита приводит к выражению условно положительного мнения, а в тех случаях, когда  возможные последствия ограничения  объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить  мнение о финансовой отчетности,—  к отказу от выражения мнения.

 

Аудитор датирует аудиторское  заключение числом, когда была завершена  аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения  или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение  финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При  аудите малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать  заключение позже даты утверждения  или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Предварительное  планирование аудита и обсуждение с  руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяет  избежать подобных ситуаций. Если этого  нельзя избежать, возникает вероятность  того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием  аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влияние  на финансовую отчетность. Поэтому  аудитор предпринимает меры для  обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию  на такую более позднюю дату подписания аудиторского заключения, и выполнения аудиторских процедур в отношении  последующих событий за весь период вплоть до даты подписания заключения.

 

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную  финансовую отчетность». Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией  для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах  и расходах, часто прилагаемый  к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства.

 

ПМАП 1005 завершается разделом «Оказание услуг в области  бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию», который применяется  в тех странах, где согласно законодательству аудитор имеет право оказывать  своим клиентам услуги в области  бухгалтерского учета, например, содействовать  в ведении бухгалтерского учета, консультировать по вопросам выбора и применения учетной политики, помогать в подготовке финансовой отчетности.

 

В разделе «Комментарии в  отношении применения Международных  стандартов аудита в случаях, когда  аудитор оказывает малому предприятию  услуги в области бухгалтерского учета» указано на необходимость  учета дополнительных аспектов при  применении таких международных  стандартов аудита, как «Условия аудиторских заданий», «Документирование», «Мошенничество и ошибка», «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», «Планирование», «Оценка рисков и внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений», «Связанные стороны», «Непрерывность деятельности», «Заявления руководства».

 

На основе данного ПМАП разработано ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов», в котором описываются особенности  действий аудиторской организации  или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.

 

К малым экономическим  субъектам относятся субъекты, которые  признаются субъектами малого предпринимательства  в соответствии с законодательством  Российской Федерации и обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения с позиций проведения аудиторской  проверки отнести их к субъектам  малого предпринимательства.

 

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной  поддержке малого предпринимательства  в Российской Федерации» под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале кото-рыхдоля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и  иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая  одному или нескольким юридическим  лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность  работников за отчетный период не превышает  следующих предельных уровней: в  промышленности — 100 человек; в строительстве  — 100 человек; на транспорте — 100 человек; в сельском хозяйстве — 60 человек; в научно-технической сфере — 60 человек; в оптовой торговле — 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения  — 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов  деятельности — 50 человек, а также  физические лица, занимающиеся предпринимательской  деятельностью без образования  юридического лица.

 

Требования данного правила (стандарта):

 

являются обязательными  для всех аудиторских организаций  при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения (за исключением тех положений  стандарта, где прямо указано, что  они носят рекомендательный характер);

носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также  при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований рассматриваемого правила (стандарта) аудиторская организация  в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству  экономического субъекта, заказавшего  аудит, и (или) сопутствующие ему  услуги.

 

В ходе аудита малых экономических  субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых  экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких  субъектов. Эти особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

 

ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

преобладающее влияние владельца  и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого субъекта.

Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при  планировании соответствующих аудиторских  процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь  соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями  организации системы бухгалтерского учета и документооборота экономического субъекта, а не только критериями отнесения  его к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и  средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

 

Во время аудита малых  экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим  потенциальным факторам риска:

 

учетные записи могут вестись  нерегулярно, без последовательного  соблюдения формальных требований, могут  не отражать реального положения  дел, что повышает риск искажений  бухгалтерской отчетности;

руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская  организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению  допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской  отчетности;