Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

На высшем уровне кроме  общего аудита различают аудит банков, страховых организаций, которые  могут проводить лица, получившие соответствующую лицензию. Это объясняется  тем, что бухгалтерский учет в  банках и страховых организациях сильно отличается от общепринятого. Таким  образом, специфика учета в некоторой  степени предопределяет специфику  аудита. На международном уровне эти  различия нашли отражение в содержании таких стандартов, как МСА, устанавливающие  требования к проведению аудита в  банках, аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих предприятий, и аудита малых предприятий.

Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» является рассмотрение основных характеристик  малых предприятий и определение  степени их воздействия на применение МСА. В этом Положении рассматриваются  основные характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области  бухгалтерского учета.

В разделе «Характеристики  малых предприятий» отмечено, что  малым предприятием называется любой  субъект, право собственности и  управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто  одного лица) и к которому могут  быть применимы одна или несколько  из следующих характеристик: ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего  контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. В этом разделе говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную документацию и позволяет аудитору использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Комментарии по применению МСА  приведены в рубриках «Обязанности: МСА 200-299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержащиеся в соответствующих  МСА, в них учитываются особенности  аудита малых предприятий.

МСА 210 «Условия договоренностей  об аудите». В отдельных случаях  аудитор может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые  доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи  с недостатками, характерными для  малых предприятий. При таких  обстоятельствах в странах, где  это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться  на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после  принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное  мнение или отказаться от выражения  мнения. Аудитору следует учитывать  положения п. 41 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», в соответствии с которым аудитор  обычно не должен принимать условия  договоренности об аудите, если они  сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения  мнения.

МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества — обеспечение уверенности  в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми  стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить  об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или  иных обстоятельствах. Аудиторские  проверки многих малых предприятий  проводят небольшие аудиторские  фирмы. При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы  учитывают предусмотренные в  п. 6 МСА 220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование  полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением пунктов  «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные  вопросы обычно находят отражение  в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий целиком и  полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует  проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за ассистентами и проверкой выполненной ими  работы.

МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в  рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам, требующим профессионального  суждения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых  вопросов и обеспечивает более высокое  качество сделанных выводов. Это  касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и  ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Отношение собственника-менеджера  к общим вопросам контроля и личное ведение текущего контроля могут  оказать существенное влияние на методику аудиторской проверки. Оценка такого влияния зависит от знания деятельности конкретного субъекта и от честности его собственника-менеджера. В процессе оценки аудиторы учитывают  следующие обстоятельства: есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчетность; проводит ли собственник-менеджер разграничение между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями; существенно ли образ  жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения; частую смену профессиональных консультантов; откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести аудиторскую проверку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных операций, оказывающих существенное влияние  на финансовые результаты; необычные  сделки со связанными сторонами; выплаты  завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультантам; разногласия  с налоговыми органами.

МСА 250 «Учет законов и  нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Деятельность большинства малых предприятий  не отличается комплексным характером, правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной  по сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных  диверсифицированных компаний. Определив  применимые отраслевые нормативные  акты, аудитор малого предприятия  включает их в состав хранящейся в  архиве информации о предприятии, а  в последующие годы пересматривает и обновляет данные сведения по мере необходимости.

МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия необязательно  требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс  и не связано с подготовкой  огромного количества документов. Так, в случае с малым предприятием, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в  программе аудита, отдельная документация по плану и программе может  не потребоваться. При использовании  типовых программ они соответствующим  образом корректируются и адаптируются исходя из специфики конкретного  клиента.

МСА 310 «Знание бизнеса». Малые  предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом  редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит  проводит партнер вместе с одним  ассистентом. Поэтому аудитор малого предприятия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего  планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в аудиторской  организации изменяется распределение  обязанностей. Такая документация, как правило, отличается простой  формой и краткостью.

МСА 320 «Существенность в  аудите». При количественной оценке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве такого показателя может выступать финансовый результат  до налогообложения (при необходимости  скорректированный с учетом таких  сверхнормативных расходов, как вознаграждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий  предварительный вариант финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся  наиболее адекватной информации. Можно  использовать пробный баланс за текущий  год. Часто информацию о расчетной  «выручке от реализации за текущий  период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом  предварительной оценки существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе процентной доли финансового  результата до налогообложения может  оказаться неприемлемой, если субъект  достигает результатов, близких  к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному  увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить  существенность можно исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов. Помимо расчета единого  показателя существенности для всей финансовой отчетности аудитор оценивает  уровень существенности для отдельных  счетов бухгалтерского учета, классов  операций и раскрываемых сведений.

Какой бы метод ни использовался  для оценки существенности при планировании аудита, аудитор проводит переоценку существенности в процессе анализа  результатов аудиторских процедур. В основе такой переоценки лежит  окончательный вариант финансовой отчетности, включающий в себя все  согласованные корректировки и  информацию, полученную в ходе аудита.

МСА 400 «Оценка рисков и  внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия достаточно сложно, например риск может увеличиваться  в результате концентрации права  собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска малого предприятия зависит от его конкретных характеристик. Аудитор сможет осуществить  проверку гораздо эффективнее и  лучше, если он не просто примет допущение  о высокой степени риска, а  проведет тщательную оценку неотъемлемого риска в отношении существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

Получив представление о  системах бухгалтерского учета и  внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска системы  контроля на уровне утверждений по каждому существенному сальдо счета  или классу операций. Объем процедур проверки по существу можно сократить, если после обследования и тестирования средств контроля выясняется, что  они достаточно надежны. Однако многие средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно  применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью  полагаться на то, что система внутреннего  контроля выявляет факты мошенничества  или ошибки. На малых предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как  бухгалтерский учет может вести  ограниченное число человек, которые  одновременно отвечают и за операции, и за хранение товарно-материальных ценностей. Кроме того, когда на предприятии  мало сотрудников, не всегда можно создать  систему независимой проверки их работы. В некоторых случаях недостаточное  разделение обязанностей и риск ошибок могут компенсироваться другими  процедурами контроля, например жестким  управленческим контролем со стороны  собственника-менеджера, благодаря  личному знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию  в хозяйственных операциях. Однако данная ситуация в свою очередь способствует появлению таких рисков, как возможность  злоупотреблений и мошенничества  со стороны руководства. Особенно сложно выявить возможные факты занижения  доходов путем искажения объемов  реализации.

В тех случаях, когда возможность  разделения обязанностей ограничена и  нет свидетельств ведения управленческого  контроля за деятельностью, аудиторские  доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем  процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе  бухгалтерского учета и среде  контроля аудитор малого предприятия  может сделать допущение о  высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя детальных  процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для обоснования  своей оценки. Даже когда на первый взгляд средства контроля представляются эффективными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться выполнением  процедур проверки по существу.

На основе оценки неотъемлемого  риска и риска системы контроля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с  целью снижения риска необнаружения  и, следовательно, аудиторского риска  до приемлемого уровня. На некоторых  малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует  устоявшаяся структура затрат и  прибыли, имеющихся доказательств  может быть недостаточно для безусловно положительного мнения о финансовой отчетности.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи  с недостаточным разделением  обязанностей использование вычислительной техники на малом предприятии  может приводить к возрастанию  риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять компьютером; менять программы и файлы; использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную систему. В то же время использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

МСА 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий  возникают особые проблемы при получении  аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о  полноте информации. Это обусловлено  двумя основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может  воспрепятствовать отражению отдельных  хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры  внутреннего контроля, документально  подтверждающие учет всех хозяйственных  операций.

В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит  с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих  об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и  учетные записи как достоверные.

При отсутствии средств внутреннего  контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный  объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие  процедуры могут включать в себя сопоставление сумм, отраженных в  бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников (например, выбытие  товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах  от реализации, а табели учета времени  дают представление о счетах, выставляемых клиентам); сверку общего количества купленных  и проданных товаров; аналитические  процедуры; подтверждение от третьих  лиц; анализ событий после отчетной даты.