Облік матеріальних оборотних активів

Для вирішення цього  завдання використовують кілька методів. На вибір того чи іншого методу впливають  ряд факторів, такі як прийнята на підприємстві бухгалтерська практика, законодавство про податки та інше. При обговоренні різних методів необхідно мати на увазі той факт, що рух виробничих запасів не завжди веде до руху вартості. Під рухом виробничих запасів розуміють порядок, відповідно до якого здійснюється їх відпуск зі складу на потреби підприємства.

Рух вартості - це порядок, відповідно до якого відпущені виробничі  запаси підлягають обліку по тій чи іншій вартості.

В міжнародній практиці найбільшу увагу серед методів  оцінки виробничих запасів віддають наступним:

метод ФІФО - перший вхід, перший вихід

метод ЛІФО - останній вхід, перший вихід

метод середньозваженої вартості.

Коротко зупинимось на їх характеристиках.

Метод ФІФО ґрунтується  на припущенні, що товари, які були куплені  першими, повинні бути першими і  списані. Цей метод оцінки за первісною вартістю. В період постійного росту цін, цей метод дає найвищий рівень чистого доходу. Це відбувається тому, що підприємство прагне збільшити ціни реалізації в умовах зростання поточних цін, не беручи до уваги той факт, що матеріали могли бути куплені до моменту підвищення цін.

Метод ФІФО базується  на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які  були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає  їх псуванню, а також, що грошова  одиниця є стабільною. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів. При постійному обліку вартості витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачення чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності і не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим ближчим є це наближення.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності  та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання  даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції.

Суть методу ЛІФО полягає  в тому, що ціна товарів, куплених в  останню чергу, буде використана  для визначення вартості товарів, які  будуть продані в першу чергу. Цей метод оцінки за відновлювальною  вартістю. Він дає змогу списати  додаткові витрати підприємства, викликані підвищенням цін через інфляцію. Одночасно з'являється можливість проводити дооцінку залишку матеріалів згідно з діючими нормативними документами.

При застосуванні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при  застосуванні методу ФІФО, поділяються на рівні або групи, залежно від вартості одиниці даного запасу. Партія, що надійшла, відображається в обліку як самостійна партія, і залежить від тих, що вже відображені в обліку.

Перевага цього методу полягає в тому, що більш висока собівартість проданої продукції більшою мірою відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для функціонування підприємства. У періоду інфляції, із зростанням цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих запасів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів у собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, що надійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим.

Недолік методу ЛІФО полягає  у тому, що запаси в обліку відображаються за більш давніми цінами. Згідно з П (С) БО 9 при застосуванні методу ЛІФО необхідно подавати додаткові  дані у Примітках до річної фінансової звітності.

При веденні постійного обліку метод ЛІФО здійснюється на поточній основі. При витраченні запасів спочатку відбираються всі запаси, що надійшли пізніше інших, а потім частково відбираються запаси, що надійшли раніше.

Періодичний облік за методом ЛІФО передбачає розрахунок вартостей запасів, придатних для використання протягом звітного періоду за допомогою додавання балансової вартості запасів на початок періоду та вартості закуплених (виготовлених) протягом періоду запасів. При періодичній оцінці запасів за методом ЛІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітній період, після чого здійснює оцінку необхідної кількості запасів у порядку, зворотному до хронологічного, від останнього надходження до того надходження в якому відбулося повне вибуття запасів у даному звітному періоді.

Обидва методи (ФІФО, ЛІФО) передбачають використання партійного обліку залишків матеріалів, за яким доки не буде використана перша (чи остання - відповідно до методу оцінки) партія, облік списання здійснюють за її ціною. В першу чергу це стосується великих сільськогосподарських, промислових підприємств, а також тих матеріальних цінностей, які купуються часто і у великих обсягах.

Недоліком цих методів  є підвищення трудомісткості обліку через організацію аналітичного обліку матеріалів не тільки за їх видами, а й за партіями придбання.

При користуванні методам  середньозваженої ціни для її визначення вартість матеріалів на початку звітного періоду та придбаних протягом нього  ділять на відповідну кількість цих  матеріалів. Визначена за таким методом вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду враховує всі ціни, за якими купувались матеріали. При цьому зростання або зниження цін згладжується, але такий розрахунок можна зробити лише по закінченню місяця, коли будуть оприбутковані всі партії матеріалів. До закінчення місяця середня вартість залишається невідомою.

Не дивлячись на це, протягом місяця всі господарські операції по списанню і реалізації повинні  бути належним чином оформлені. Операції, в яких собівартість матеріальних цінностей не відома, називають відстроченими. Такі операції будуть завершені тільки по закінченню місяця, коли буде зроблено розрахунок середньої собівартості.

Розрахунок і списання собівартості використаних матеріалів як за методом середньої собівартості, так і методами ФІФО чи ЛІФО слід проводити одночасно по закінченню місяця. Це пояснюється тим, що документи по обліку руху матеріалів протягом місяця бухгалтером можуть опрацьовуватись не в тому порядку, в якому здійснювався їх фактичний рух. Кінцевий результат по собівартості можна отримати лише в кінці місяця, коли будуть опрацьовані в хронологічному порядку всі документи по надходженню і списанню матеріалів.

Протягом звітного місяця видачі (списання) матеріалів зі складу не можна прив'язувати до отримання  матеріалів на склад. Собівартість отримуваного матеріалу є відомою в момент одержання (оприбуткування) матеріалу, а собівартість виданого (списаного) матеріалу не відома до кінця місяця. Значення останньої залежить від вибраної методики обліку.

Жоден із перерахованих  вище методів не є універсальним. При виборі того чи іншого методу потрібно зважити на максимально точне  відображення прибутку в конкретній економічній ситуації.

В умовах інфляції метод  ЛІФО, на перший погляд, дає можливість зменшити прибуток, оскільки в податковому  обліку при визначенні оподаткованого прибутку до складу валових витрат включається саме собівартість реалізованих товарів за даними обліку. Застосування цього методу дасть ілюзію зменшення податку на прибуток, тому що воно (це зменшення) буде тимчасове. У тому періоді, коли дійде черга до списання найперших запасів, а, отже, - найдешевших, сума прибутку буде дуже високою, бо на той час відпускна ціна зросте. В такій ситуації можна говорити не про зменшення податку, а лише про легальну відстрочку його сплати.

Крім цього, по закінченню року при складанні фінансової звітності  у Примітках до неї необхідно  навести таку інформацію:

методи оцінки запасів;

у разі використання методу ЛІФО - різницю між вартістю запасів  на дату балансу і найменшою вартістю, обчисленою із застосуванням інших  методів.

Бухгалтеру буде необхідно по всіх товарах, що значаться у залишку  станом на 31 грудня, зробити розрахунок за увесь рік мінімум за двома методами. Це значно зменшує привабливість цього методу. У виграші будуть лише бухгалтери малих підприємств, оскільки вони не складають Приміток до фінансової звітності.

Придбані, отримані або вироблені  запаси зараховуються на баланс підприємства за початковою вартістю. Останнім часом це поняття значно змінилось і залежить від способу одержання.

Якщо для зарахування запасів  на баланс визначено єдиний спосіб оцінки, то для вибуття П (С) БО 9 їх передбачено декілька. Вибуттям вважають наступні операції:

· використання у виробництві;

· використання для власних потреб;

· продаж;

· безоплатна передача;

· внесення внеску до статутного фонду  інших підприємств;

· списання нестач;

· списання внаслідок відсутності  можливості одержання вигоди (неможливість продати або використати у виробництві).

У випадку будь-якого вибуття  згідно П (С) БО 9 списання здійснюється за одним із таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної  одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

собівартість останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу.

Підприємство використовує метод середніх цін, оскільки даний  метод оцінки найбільш прийнятний для  даного підприємства та враховує специфіку  виробництва

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для  кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних протягом звітного м'ясця (п.18 П (С) БО 9)

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах  промисловості зі складної технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція. Полягає у застосування норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат та ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися (п.21 П (С) БО 9).

Ціна продажу базується  на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торгівельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари.

Підприємство має право  застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів.

Вибір методу оцінки є  елементом облікової політики підприємства та не підлягає змінам без вагомих підстав.

Для всіх одиниць бухгалтерського  обліку запасів, які мають однакове призначення та умови використання, застосовується тільки один з наведених  методів.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень та проектів, а також запаси, які не змінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю. При цьому облік здійснюється у кількісно-сумовому виразі, а кожна одиниця товару має свій номер (код) і списується за відповідною їй собівартістю. У зв'язку з високою трудомісткістю цей метод не знайшов широкого застосування.

Слід зазначити, що він  дає найбільш точну інформацію про  фінансовий результат. Як правило, його застосовують лише для обліку дорогоцінних виробів одиничного виробництва.

Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством  з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормальних затрат до фактичних норм ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.

Оцінка за цінами продажу, характерна для підприємств роздрібної торгівлі і основана на застосуванні середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод доцільно використовувати тим підприємствам, які мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. В цьому випадку собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. В свою чергу суму торгівельної націнки на реалізовані товари визначають як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів та середнього проценту торгівельної націнки. Останній визначають діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця та торгівельних націнок у продажній вартості, одержаних у звітному місяці товарів на продажну (роздрібну) вартість залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Отже, на підставі вищесказаного  можна зробити деякі висновки. По-перше, методи, запропоновані П (С) БО 9 "Запаси" є добре відомими. По-друге, правильна оцінка запасів при оприбуткуванні та вибір методу оцінки при списанні мають велике значення, оскільки впливають не тільки на результати діяльності за даними бухгалтерського обліку, а й і на обсяги оподаткованого прибутку. Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" коригування валових витрат, тобто збільшення і зменшення, здійснюється за даними бухгалтерського обліку про залишки запасів на складах у незавершеному виробництві та готовій продукції. Отже, ці дані будуть ретельно перевірятись у процесі перевірок податковими органами.