Основные средства ОАО «Восток»

 

 

 

 

2.Налог на прибыль.

 

2.1. Приобретение ОС за плату

 

Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения  приведено в п.1 ст.257 НК РФ. Так, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В большинстве случаев первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01, будет совпадать с первоначальной стоимостью основных средств, сформированной по правилам гл.25 НК РФ для целей налогообложения.

В этом случае отпадает необходимость вести  отдельные карточки налогового учета  основных средств, так как данных, содержащихся в Инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6), применяемой для целей бухгалтерского учета, достаточно. Однако при этом для соблюдения требований ст.313 НК РФ в учетной политике отражается, что сведения для налогового учета амортизируемых основных средств берутся из регистров бухгалтерского учета. Однако в ряде случаев первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета не будет одинаковой.

В отличие  от правил бухгалтерского учета в  целях налогообложения в первоначальную стоимость объектов основных средств  не включаются невозмещаемые налоги (например, ЕСН, страховые взносы от несчастных случаев на производстве). Невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость  объектов основных средств для целей  налогообложения не включаются проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

В отличие  от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения также не включаются суммовые разницы, так как согласно п.11.1 ст.250 НК РФ (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях), признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (расходов).

Из-за этого первоначальная стоимость  основного средства, по которой оно  принято к бухгалтерскому учету, может оказаться выше (ниже) той, которая определяется для целей налогообложения.

 

Пример 2. Для приобретения нового здания организация  взяла в банке кредит в размере 800 000 руб. под 43% годовых.

Сумма процентов по кредиту, начисленная  до того, как здание было введено  в эксплуатацию, составили 114 667 руб. В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т  счета 51 - К-т счета 66 - 800 000 руб. - получен  кредит на строительство здания;

Д-т  счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания;

Д-т  счета 08 - К-т счета 66 - 114 667 руб. - начислены проценты по кредиту;

Д-т  счета 01 - К-т счета 08 - 10 114 667 руб. - приобретенное  здание принято на учет;

Д-т  счета 66 - К-т счета 51 - 914 667 руб. - возвращен  банку кредит, а также проценты по кредиту (800 000 руб. + 114 667 руб.).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета  первоначальная стоимость нового здания составила 10 114 667 руб. Однако в налоговом  учете организация должна отразить другую сумму. Для этого необходимо из суммы 10 114 667 руб. вычесть сумму  процентов по кредиту. В результате для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость здания будет равна 10 000 000 руб.

Если  возникают ситуации, когда первоначальная стоимость объектов основных средств  для целей бухгалтерского учета  и налогообложения не одинакова, у организации возникает необходимость самостоятельно разработать и вести специальные регистры налогового учета объектов основных средств. Для этих целей можно использовать регистры по форме N N А-1 и А-2 . Обращаем внимание: если правила бухгалтерского и налогового учета различны, то в бухгалтерском учете нельзя применять правила налогового учета, так как это приведет к ошибкам в исчислении налога на имущество.

 

2.2. Безвозмездная передача

 

В целях  налогообложения прибыли согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен порядок определения  первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно. Для целей налогообложения стоимость  таких основных средств определяется как сумма, которой оценено такое  имущество, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Согласно  п.8 ст.250 НК РФ стоимость безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в состав внереализационных  доходов организации для целей  налогообложения прибыли, за исключением  случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При этом оценка доходов в виде полученных безвозмездно основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Главой 25 НК РФ предусмотрены случаи, когда  безвозмездно полученные объекты основных средств не облагаются налогом на прибыль организаций.

Так, например, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитываются  доходы в виде имущества, полученного  российской организацией безвозмездно:

- от  организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от  организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны  не менее чем на 50% состоит из  вклада (доли) получающей организации;

- от  физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей  стороны не менее чем на 50% состоит  из вклада (доли) этого физического  лица.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда  безвозмездно полученное имущество  не облагается налогом на прибыль организаций.

Как правило, момент включения безвозмездно полученных основных средств в состав внереализационных доходов не зависит  от выбранного организацией метода признания  доходов и расходов для целей  налогообложения прибыли. Датой  получения внереализационного дохода в виде безвозмездно переданных основных средств будет считаться день фактического перехода к организации права собственности на эти основные средства (пп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что порядок определения  первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так, первоначальная стоимость объектов основных средств может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, если остаточная стоимость объекта по данным передающей стороны будет выше рыночной стоимости. В связи с указанными различиями организация должна вести отдельный налоговый учет таких основных средств.

 

Пример 6. Организация А передала организации  Б безвозмездно объект основных средств  для деятельности, связанной с производством продукции. Рыночная стоимость объекта составляет 11 500 руб. Остаточная стоимость объекта для целей налогового учета у организации А составляет 12 000 руб.

Первоначальная  стоимость объекта основных средств  для целей бухгалтерского учета составит 11 500 руб. (п.10 ПБУ 6/01), а первоначальная стоимость для целей налогообложения - 12 000 руб. (п.8 ст.250 НК РФ).

 

2.3. Получение  основных средств в качестве  вклада  в уставный капитал

 

В ст.277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении имущества (в том числе основных средств) в уставный (складочный) капитал организации. Так, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признается прибылью (убытком) налогоплательщика разница между стоимостью получаемых в счет вклада в уставный капитал основных средств и номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев).

Порядок оценки основных средств, полученных в  счет вклада в уставный капитал, для  целей налогообложения не определен. Однако исходя из ст.277 НК РФ возможны два варианта оценки объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал: либо исходя из фактической стоимости размещаемых акций (долей, паев), либо исходя из их номинальной стоимости. Организации должны сами установить, какой порядок оценки указанных объектов основных средств они будут применять для целей налогообложения.

 

2.4. Приобретение основных средств по договору мены

 

В соответствии п.20 ст.250 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) доходы в виде стоимости излишков основных средств, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли.

 

2.5. Ремонт  основных средств

 

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что гл.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики  могут формировать резерв под  предстоящие ремонты основных  средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной  политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения  двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав и для целей бухгалтерского, и  для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если  налогоплательщик принимает решение  о создании резерва предстоящих  расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в  ст.324 НК РФ.

Резерв  формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер  отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств  и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в  учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная  стоимость определяется как сумма  первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для  целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

 

Пример 2. Организация в соответствии со своей учетной политикой для  целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т.е. в порядке, предусмотренном ст.324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная  сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и  периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5% (250 000 : 2 000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года: