Теоретические аспекты составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях убытках

4) сумма любых не  признанных дивидендов по привилегированным  кумулятивным акциям.

Компания, не имеющая  акционерного капитала, например, товарищество, должна раскрывать информацию, аналогичную указанной выше. Таким образом, отражаются изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.

Как минимум отчет  о прибылях и убытках должен включать следующие линейные статьи:

- выручка;

- результаты операционной  деятельности;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и  убытков ассоциированных компаний  и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- расходы по налогу;

- прибыль или убыток  от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных  обстоятельств;

- долю меньшинства;

- чистую прибыль или  убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные  суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда это требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании.

Первый вариант анализа  называется методом характера затрат. Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.

Второй вариант анализа  называется методом функции затрат или "себестоимости продаж", и классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и в значительной степени субъективным.

Компании, классифицирующие расходы по функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере  расходов, в том числе расходы  на амортизацию и оплату труда.

Компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках  или в примечаниях сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовой отчетностью.

Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей  финансовой отчетности, отчет об изменении в капитале, который показывает:

- чистую прибыль или  убыток за период;

- каждую статью доходов  и расходов, прибыли и убытков,  которая согласно требованиям  других Стандартов, признается непосредственно  в капитале, а также сумму таких статей;

- кумулятивный эффект  изменений в учетной политике  и корректировку фундаментальных  ошибок.

Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему:

- операции капитального  характера с владельцами и  распределения им;

- сальдо накопленной  прибыли или убытка на начало  периода и на отчетную дату, а также изменение за период;

- сверку между балансовой  стоимостью каждого класса акционерного  капитала, эмиссионного дохода и  каждого резерва на начало  и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

В примечании к финансовой отчетности компании должны:

- представлять информацию  об основе подготовки финансовой  отчетности и конкретной учетной  политике, выбранной и примененной  для значительных операций и  событий;

- раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами  финансовой отчетности, которая  не представлена где-либо еще  в финансовой отчетности;

- обеспечивать дополнительную  информацию, которая не представлена  в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:

- основу (или основы) оценки, использованную для подготовки  финансовой отчетности (фактическая  стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость). Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждая основа.

- каждый конкретный  вопрос учетной политики, имеющий  существенное значение для правильного  понимания финансовой отчетности. Принимая решения о раскрытии  конкретных аспектов учетной политики, руководство рассматривает вопрос, поможет ли это пользователям понять способ отражения операций и событий в отчетности. Учетная политика, которую компания должна раскрывать при представлении финансовой отчетности, включает следующее:

- признание выручки;

- принципы сведения, включая  дочерние и ассоциированные компании;

- объединения компаний;

- совместная деятельность;

- признание и амортизация  материальных и нематериальных  активов;

- капитализация затрат  о займах и других затрат;

- договоры подряда;

- инвестиционную собственность;

- финансовые инструменты  и инвестиции;

- аренда;

- затраты на исследования  и разработки;

- запасы;

- налоги, в том числе  отложенные налоги;

- резервы;

- затраты на пенсионное  обеспечение;

- пересчет иностранной  валюты и хеджирование;

- определение хозяйственных  и географических сегментов и  основу для распределения затрат  между сегментами;

- определение денежных  средств и их эквивалентов;

- учет инфляции;

- правительственные субсидии.

Другие Международные  стандарты финансовой отчетности требуют раскрытия в учетной политики во многих других областях.

Компания должна раскрывать следующие моменты (если они не раскрыты где-либо еще) в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

- постоянное место  нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

- описание характера  операций и основной деятельности  компании;

- название материнской  компании и конечной материнской  компании группы;

- количество работников  в конце периода или среднее  количество работников в течение  периода.

В приложении к МСФО 1 приводятся иллюстративные примеры  способов выполнения требований по представлению  отчета о прибылях и убытках, бухгалтерского баланса и изменений в капитале финансовой отчетности, которые представлены в Приложении № 2.

Внесенные ПБУ 4/99 некоторые  изменения еще больше сблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности с МСФО:

- в составе нематериальных  активов бухгалтерского баланса  выделена статья "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности";

- по группе статей "Доходные вложения в материальные  ценности" бухгалтерского баланса  введены статьи "Имущество для  передачи в лизинг" и "Имущество,  предоставляемое по договору проката";

- в пассив баланса  введена группа статей "Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток - вычитается)". В данную группу включены статьи "Непокрытые убытки прошлых  лет", "Убыток отчетного года" и "Нераспределенная прибыль  прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Данные изменения позволят объективно сформировать валюту баланса  как показатель общего итога имущества, имеющегося в наличии у организации  или переданного ею во временное  пользование и распоряжение другим юридическим и (или) физическим лицам, а также ее обязательств.

- в отчете о прибылях  и убытках показатель нетто-выручки  стал определяться как выручка  от продажи товаров, продукции,  работ и услуг за вычетом  налога на добавленную стоимость,  акцизов и других налогов и  обязательных платежей. В связи с этим изменением с 2000 года в нетто-выручку нельзя будет включать: стоимость работ по строительству объектов основных средств, выполняемых хозяйственным способом; стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет собственных источников организации или заемных средств для нужд этой организации;

- в отчете о прибылях  и убытках введен показатель "Валовая  прибыль", который представляет  собой разницу между нетто  - выручкой от продаж и себестоимостью  этих продаж без условно - постоянных расходов по организации и управлению процессом производства и сбыта (коммерческие расходы);

- новым является показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения"  в отчете о прибылях и убытках;

- в отчете о прибылях  и убытках выделены в самостоятельные показатели поступления и расходы, связанные с чрезвычайными событиями, - "Чрезвычайные расходы";

- в пояснениях к  бухгалтерскому балансу отчету  о прибылях и убытках должны  будут раскрываться новые дополнительные  данные, в том числе: о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффелированных лицах; о государственной помощи; о прибыли, приходящейся на одну акцию;

- в пояснениях к  бухгалтерскому балансу и отчету  о прибылях и убытках новым  является пункт о предоставлении  организациями информации об  основных видах деятельности, среднегодовой  численности работающих за отчетный  период, а также показателей динамики численного состава работающих.

3.2. Аудит пояснительной записки к финансовой 
(бухгалтерской) отчетности

 

Как показывает практика, большинство аудиторов в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достаточно добросовестно осуществляют проверку показателей в формах № 1-6 отчетности и расшифровок (пояснений) к ним. В то же время проверке пояснительной записки зачастую не уделяется должного внимания по ряду причин. Дело в том, что проверка соблюдения общих принципов составления отчетности (достоверность, полнота, существенность, нейтральность и сопоставимость информации и др.) требует значительной квалификации аудитора. Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показатели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтерского учета, а также нефинансовые показатели, что также затрудняет ее проверку.

Как известно, состав бухгалтерской  отчетности определен и в общем  случае включает бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, а также пояснительную записку. Состав приложений к формам № 1 и 2 для большинства организаций установлен приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и включает отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к балансу (форма № 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

В ряде нормативных документов Минфина России приводятся положения, касающиеся пояснительной записки и (или) пояснений к отчетности. Некоторые из этих положений носят характер обязательных для исполнения при подготовке отчетности, другие - характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от  
аудируемой организации включения в пояснительную записку первых и рекомендовать включение вторых. Однако ПБУ 4/99 и другие нормативные документы, регулирующие порядок формирования отчетности, оперируют понятием "пояснения к бухгалтерской отчетности", подразумевая под последними как набор финансовых показателей в  
формах № 3-6 отчетности, так и собственно пояснительную  
записку. Ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к  
отчетности показателей нашел отражение в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к приказу № 67н, например предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:

о наличии на начало и  конец отчетного периода и  движении в течение отчетного  периода отдельных видов нематериальных активов (форма № 5);

о наличии на начало и  конец отчетного периода и  движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств (форма № 5);

об изменениях в капитале - уставном, резервном, добавочном и  др. (форма № 3);