Лекции по "Налоговому праву"

Денежный  характер. Исторически потребности государств и других участников правоотношений в докапиталистическую эпоху удовлетворялись в форме натурального обмена. "В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств" <9>. Обязательные взносы в централизованные фонды носили форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) - обязанность отработать на суверена определенное количество дней в неделю и натуральная рента (оброк) - обязанность отдавать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, олицетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны. Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стремительным вытеснением натурального обмена товарно - денежными отношениями.

НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций  и физических лиц. Уплата налогов  производится в наличной или безналичной  форме. Средство платежа - валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п.3 ст.45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Действующее законодательство не предусматривает какие-либо натуральные  формы уплаты налога.

Выплата доходов (в частности, заработной платы) физическим лицам в натуральной форме  серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств <10>.

Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих  налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то есть налоговый платеж носит личный характер. До вступления в силу НК РФ это требование не носило характера безусловного требования. В частности, п.29 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" предусматривалось, что к налогоплательщикам могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. В настоящее время возможность уплаты налога одним лицом за другое ограничивается случаями, прямо указанными в НК РФ (налоговые агенты, наследники налогоплательщика, правопреемники по реорганизуемым организациям), и осуществляется исключительно за счет имущества самого налогоплательщика. Какие-либо соглашения об уступках или переводе налоговых обязанностей между налогоплательщиком и третьими лицами - так называемая налоговая оговорка - являются ничтожными и не порождают правовых последствий.

В переходный период экономического реформирования России наблюдались значительные отклонения от принципа уплаты налогов в виде денежных средств. В последние годы усилилась тенденция к полному отказу от натуральных форм исполнения налоговой обязанности. Разумеется, некоторые исключения здесь могут иметь место. Приведем несколько примеров.

Концессионное законодательство. Указ Президента Российской Федерации от 24.12.1993 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании  недрами" и дальнейшее концессионное  законодательство устанавливают различные, не только денежные формы исполнения налоговой обязанности. Так, ст.43 Федерального закона от 21.02.1992 N 1295-1 "О недрах" предусматривает, что плата за пользование недрами может взиматься в формах денежных платежей или части объема добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр, или выполнения работ, или предоставления услуг, или зачета сумм предстоящих платежей в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации, в местные бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Согласно п.2 ст.13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" по согласованию сторон налог на прибыль может уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме. Подобная система налогообложения при выполнении концессионных договоров и соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам, закрепленным в ст.18 НК РФ.

Погашение государственных  ценных бумаг, натуральное покрытие, взаимозачеты. В середине 90-х годов финансово - экономическая ситуация в стране характеризовалась многочисленными негативными процессами, среди которых особое место занимал так называемый кризис неплатежей. В связи с отсутствием денежных средств на банковских счетах налогоплательщики не имели возможности своевременно и в полном объеме уплатить налоговые платежи, их задолженность перед бюджетами всех уровней лавинообразно нарастала. Государство было вынуждено разрешить неденежные формы уплаты налоговых платежей.

В совместном Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 01.12.1994 N N ВЗ-6-13/465, 157 предусматривалось, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления принимают решения:

- о погашении  задолженности по уплате налогов  в соответствующие бюджеты натуральным покрытием (углем, нефтепродуктами, продуктами питания и др.).

- о взаимозачете  между предприятием - недоимщиком,  бюджетным учреждением и местным  бюджетом;

- о зачете  задолженности территориальных  бюджетов налогоплательщикам по казначейским налоговым освобождениям (по аналогии с проводимым Минфином России зачетом задолженности федерального бюджета) <11>.Указанные формы неденежного характера сыграли роль временного и чрезвычайного средства преодоления кризиса неплатежей.

В настоящее  время зачетный механизм в сфере  налогообложения, кроме случаев  излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, нормативно не предусмотрен. Поскольку согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность  по уплате налога (сбора) считается  исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, какие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации <13>. Пункт 3 ст.235 БК РФ прямо устанавливает, что возможность финансирования расходов бюджетов путем зачета денежных средств не распространяется на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах.

Лекция 2-3. Структура налога

Общие принципы построения налоговых  систем воплощаются при их формировании через элементы налогов, которые  включают: субъект, объект, источник, единицу обложения, налоговую базу, налоговый период, ставку, льготы и налоговый оклад. Указанные элементы налогов являются объединяющим началом всех налогов и сборов. Через эти элементы в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. Эти элементы были присущи налогу с момента его зарождения.

Говоря о субъекте налога, важно  отличать это понятие от понятия  носителя налога. Субъект налога, или  налогоплательщик, - это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком или носителем налога. Это имеет место в основном при взимании косвенных налогов. Если налог непереложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице.

Объект налогообложения - это предмет, подлежащий налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога.

Нередко название налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог и т.д. Следует подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения с всеобщим исходным источником налога - валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне зависимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Вместе с тем объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а, как правило, почти никогда.

Единица обложения представляет собой  определенную количественную меру измерения  объекта обложения. Поэтому она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.). Единицей обложения по уплате акциза является, например, объем добытого природного газа, по земельному налогу - сотая часть гектара, гектар, по подоходному налогу - рубль.

Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения  представляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую  базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли. В частности, балансовая прибыль для целей налогообложения должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов на представительские цели, служебные командировки и т.д. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются налоговым законодательством Российской Федерации.

Под налоговым периодом в Российской Федерации, согласно Налоговому кодексу, понимается календарный год или  иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая ставка, или, как ее еще  называют, норма налогового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. В зависимости от предмета (объекта) налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в  абсолютной сумме на единицу обложения  независимо от размеров доходов или прибыли. Указанные ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.

Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.

Пропорциональные ставки действуют  в одинаковом проценте к объекту  обложения. Примером пропорциональной ставки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

Прогрессивные ставки построены таким  образом, что с увеличением стоимости  объекта обложения увеличивается  и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и сложной. В случае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Ярким примером прогрессивной процентной ставки в российской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граждан была разделена на три части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12 процентов, вторая часть (от 50 до 150 тыс. руб.) - по ставке 20 процентов и третья часть (более 150 тыс. руб.) - по ставке 30 процентов.

Регрессивные ставки налогов уменьшаются  с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому социальному налогу.

Налоговые ставки по отдельным федеральным  налогам в нашей стране установлены  второй частью Налогового кодекса Российской Федерации, а по большинству налогов - соответствующими федеральными законами. Ставки региональных и местных налогов устанавливаются, соответственно, законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом ставки региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в соответствующем федеральном законе по каждому виду налогов.

Налоговые льготы - полное или частичное  освобождение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум - наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Налоговый оклад представляет собой  сумму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Взимание налогового оклада может осуществляться тремя способами: у источника получения дохода, по декларации и по кадастру.